Ogłasza się uchwałę nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", stanowiącą załącznik do komunikatu.

UCHWAŁA nr 3/2014
KOMITETU STANDARDÓW RACHUNKOWOŚCI
z dnia 4 marca 2014 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6
"Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"

Na podstawie § 6 ust. 1 w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. nr 140, poz. 1580, z późn. zm.) uchwala się, co następuje:

§ 1. 1. Komitet przyjmuje nowelizację Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe", stanowiącą załącznik do niniejszej uchwały.

2. Traci moc uchwała nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 14 października 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

§ 2. 1. Nowelizacja KSR nr 6 ma na celu dostosowanie treści standardu do zmienionych zapisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 19 "Świadczenia pracownicze". W wyniku nowelizacji standardu:

a) dodany został pkt 1.6 (e),

b) zmieniony został pkt 4.7 w celu wyjaśnienia, iż zyski lub straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania wszystkich rezerw z tytułu długoterminowych świadczeń pracowniczych ujmowane są w rachunku zysków i strat,

c) uzupełniony został przykład 8 (dodano punkt I.6).

2. Znowelizowany KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" stosuje się po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy kończący się po dniu ogłoszenia nowelizacji, z możliwością wcześniejszego zastosowania.

3. Do ujmowania skutków zastosowania znowelizowanego KSR nr 6 stosuje się wytyczne zawarte w rozdziale IV KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

§ 3. Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Załącznik do uchwały. Krajowy Standard Rachunkowości nr 6
"Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"

I. Cele i zakres standardu

1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR), zwanego dalej standardem jest określenie jednolitych zasad ujmowania w księgach rachunkowych rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych, jak też ich wyceny oraz kryteriów prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym. Ujawnione informacje o rezerwach, biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów i zobowiązaniach warunkowych umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych właściwe zrozumienie ich charakteru, terminów, kwot i ich zmian oraz prawidłowe ustalenie kwot zobowiązań w tym rezerw, wymagających wypływu aktywów, przez co przyczyniają się do rzetelnego i wiarygodnego odwzorowania sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki sprawozdawczej.

1.2. Standard objaśnia przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - w zakresie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych. W szczególności przy stosowaniu objaśnień zawartych w standardzie należy wziąć pod uwagę postanowienia ustawy zawarte:

a) w art. 7 ust. 1 pkt 5 i ust. 2, zgodnie z którymi w wyniku finansowym bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń, także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych,

b) w art. 6 ust. 1 i 2, zgodnie z którymi w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, a dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione,

c) w art. 8 ust. 1, zgodnie z którym określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7 ustawy.

1.3. Standard stosuje się do ujmowania, wyceny, prezentacji oraz ujawniania w sprawozdaniu finansowym rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych oprócz tych, które:

a) są przedmiotem innych krajowych standardów rachunkowości lub stanowisk, w tym w szczególności:

- KSR 2, "Podatek dochodowy",

- KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane",

- KSR 5 "Leasing, najem i dzierżawa"

- Stanowiska w sprawie księgowego ujęcia praw (uprawnień) do emisji zanieczyszczeń do powietrza, wprowadzonego w życie Uchwałą nr 6/05 KSR z 28.11.2005 r.,

- Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii, wprowadzonego w życie Uchwałą nr 7/07 KSR z 26.06.2007 r.

b) powstają w bankach, w związku z prowadzoną przez nie działalnością bankową,

c) powstają w zakładach ubezpieczeń, w związku z prowadzoną przez nie działalnością ubezpieczeniową,

d) powstają w funduszach inwestycyjnych i emerytalnych, w związku z prowadzoną przez nie działalnością statutową,

e) dotyczą zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług - por. pkt 2.3,

f) dotyczą instrumentów finansowych,

g) wynikają z umów niewykonanych (w całości lub częściowo), z wyjątkiem gdy umowa powoduje obciążenia - por. pkt 2.9 i 2.10,

h) stanowią specyficzną formę rezerw tworzonych w związku z koniecznością demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował,

i) tworzone są w związku z odstąpieniem od zasady kontynuowania działalności.

1.4. Niniejszy standard stosuje się do rezerw, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 35d ust. 1 ustawy tworzone są na:

a) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń oraz skutków toczącego się postępowania sądowego,

b) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Standard stosuje się także do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które zgodnie z postanowieniami art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy wynikają w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

1.5. Standard stosuje się do zobowiązań warunkowych, które są rezultatem zdarzeń przeszłych i mogą spowodować powstanie zobowiązania, np. z tytułu udzielonej gwarancji, poręczenia, indosowania weksla, toczącego się postępowania sądowego, podpisania umowy przewłaszczenia składników aktywów.

1.6. Treść standardu jest zgodna z postanowieniami ustawy oraz w podstawowym zakresie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości (MSR) 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe" i z MSR 19 "Świadczenia pracownicze". Rozbieżności pomiędzy niniejszym standardem a MSR 37 i MSR 19 dotyczą m. in.:

a) odmiennego traktowania rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych oraz rezerw tworzonych z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku; standard traktuje takie rezerwy na etapie ich ujmowania w ewidencji księgowej jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, natomiast MSR 19 i MSR 37 zalicza je do kategorii rezerw;

b) ujęcia w ewidencji księgowej rezerw; zgodnie z MSR 37 przy tworzeniu niektórych rezerw obciążane są koszty działalności operacyjnej, natomiast zgodnie ze standardem rezerwy tworzone są w pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe lub straty nadzwyczajne,

c) definicji zobowiązań warunkowych; według MSR 37 obejmują one nie tylko skutki wypełnienia możliwych obowiązków powstałych na skutek zdarzeń przeszłych, a których wystąpienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej liczby niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki, ale także wypełnienia obecnych obowiązków, powstałych na skutek zdarzeń przeszłych, które nie są jednak ujmowane w sprawozdaniu finansowym ponieważ:

- nie jest prawdopodobne, aby konieczne było wydatkowanie środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w celu wypełnienia obowiązków, lub

- nie można wystarczająco wiarygodnie wycenić kwoty koniecznej do wypełnienia obowiązków.

Niniejszy standard przewiduje, analogiczny jak MSR 37, sposób ujawniania w sprawozdaniu finansowym skutków wypełnienia takich obecnych obowiązków.

d) składników aktywów warunkowych, które nie są objęte zakresem niniejszego standardu.

e) ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania zobowiązań z tytułu określonych świadczeń po okresie zatrudnienia; standard wymaga ujmowania tych zysków i strat w rachunku zysków i strat, natomiast MSR 19 - w pozostałych całkowitych dochodach.

Źródłem rozbieżności określonych w pkt (a) i (b) jest odmienne kryterium uznawania rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów: w MSR kryterium tym jest stopień pewności realizacji obowiązku, a w ustawie - rodzaj działalności, z którym związane jest zdarzenie obligujące. Ponadto, w niniejszym standardzie, zgodnie z postanowieniami ustawy, przestrzega się zasadę współmierności przychodów i kosztów.

II. Definicje

2.1. Zobowiązanie - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy - to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.

Przeszłymi zdarzeniami są np. sprzedaż produktów i towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Przykładami świadczeń są: zapłata, wydanie lub naprawa towarów bądź produktów, usunięcie szkód.

2.2. Rezerwy - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy to - zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

2.3. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 2a ustawy to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Ilekroć w niniejszym standardzie mowa jest o biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, rozumie się przez to bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów będące rezerwami.

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności:

a) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane",

b) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków.

2.4. Zobowiązanie warunkowe zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy - to obowiązek wypełnienia świadczeń, wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.

Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat.

2.5. Istotne znaczenie odgrywa rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - oraz zobowiązań warunkowych. Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Zobowiązania warunkowe odzwierciedlają natomiast jedynie skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi:

a) bezpośrednio z działalnością operacyjną,

b) pośrednio z działalnością operacyjną,

c) z operacjami finansowymi,

d) z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

Pierwsza grupa zdarzeń (a) wymaga dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pozostałe grupy zdarzeń (b-d) wymagają tworzenia rezerw.

Rozróżnienie rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz zobowiązań warunkowych zapewnia prawidłowość:

a) ujęcia i prezentacji w bilansie rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów,

b) ustalenia wyniku finansowego w rachunku zysków i strat,

c) ujawnienia zobowiązań warunkowych w informacji dodatkowej.

2.6. Zdarzenie obligujące to zdarzenie, które powoduje prawny lub zwyczajowo oczekiwany obowiązek wykonania świadczenia sprawiający, że jednostka nie ma żadnej realnej możliwości niewypełnienia tego obowiązku. Ma to miejsce wyłącznie wtedy, gdy:

a) wypełnienie obowiązku może być wyegzekwowane na drodze prawnej lub

b) zdarzenie (którym może być działanie jednostki) stwarza uzasadnione oczekiwanie stron trzecich, że jednostka wywiąże się z tego obowiązku - w przypadku zwyczajowo oczekiwanego obowiązku.

2.7. Obowiązek prawny jest obowiązkiem określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa.

2.8. Zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z działalności jednostki, gdy:

a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określony obowiązek oraz

b) w wyniku powyższego jednostka wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.

2.9. Umowa niewykonana (pkt 1.3. g) to umowa, która weszła w życie, ale żadna ze stron nie wypełniła żadnego ze swoich obowiązków lub wypełniła je częściowo. Umowy takie mogą jednak powodować obciążenia, jeżeli niewykonanie lub częściowe wykonanie obowiązków przez jedną ze stron rodzi konieczność zadośćuczynienia drugiej stronie.

2.10. Umowa powodująca obciążenia to umowa, na podstawie której nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku przeważają nad korzyściami, które - według przewidywań - będą uzyskane na jej mocy. Na nieuniknione koszty wynikające z umowy składają się co najmniej koszty netto zakończenia umowy, odpowiadające niższej spośród kwot kosztów wypełnienia umowy i kosztów lub strat z tytułu wszelkich odszkodowań lub kar wynikających z jej niewypełnienia.

2.11. Restrukturyzacja (pkt 1.4. b) to zaplanowane i kontrolowane zmiany zakresu i/lub działania jednostki w celu poprawy skuteczności i efektywności jej działalności.

2.12. Niektóre ze zdefiniowanych wyżej pojęć są zilustrowane przykładami, które wyjaśniają trudniejsze zagadnienia standardu; celowi temu służą również przykłady liczbowe; wszystkie przykłady są zamieszczone na końcu standardu. Załączniki A i B z kolei mają pomóc podjąć decyzję co do tego, czy dany obowiązek, wynikający ze zdarzeń przeszłych wymusza utworzenie rezerwy, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ujawnienia zobowiązania warunkowego.

III. Ujęcie

Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

3.1. Warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerwy lub ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest:

a) wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym

b) zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

3.2. Rezerwę tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

a) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

b) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

c) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Analogiczne warunki uzasadniają ujmowanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Por. Przykład 2 Umowa niewykonana, powodująca obciążenia oraz Przykład 3 Rezerwy na zobowiązania wynikające z tytułu umów częściowo lub całkowicie niewykonanych, powodujących obciążenia.

3.3. Tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów związanych z przyszłą działalnością.

3.4. Ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów polega na:

a) zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - jeżeli dotyczy ona bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki,

b) zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw - jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki,

c) zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw - jeżeli dotyczy ona operacji finansowych,

d) zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw - jeżeli dotyczy ona zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

W identyczny sposób podwyższa się wysokość rezerw/biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń.

3.5. Wykorzystanie rezerwy następuje w związku z powstaniem zobowiązania, na które była utworzona (art. 35d ust. 3 ustawy). Rezerwa może być wykorzystana wyłącznie zgodnie z celem, na jaki była pierwotnie utworzona. Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

3.6. Zamiana rezerwy/biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń, wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie rezerwy bądź biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów i zwiększenie zobowiązań.

3.7. Rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej tworzenie, na dzień na który okazała się zbędna, polega na zmniejszeniu stanu rezerwy oraz zwiększeniu:

a) pozostałych przychodów operacyjnych - jeżeli rezerwa dotyczy pośrednio działalności operacyjnej,

b) przychodów finansowych - jeżeli rezerwa dotyczy operacji finansowych,

c) zysków nadzwyczajnych - jeżeli rezerwa dotyczy zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej,

(art. 35d ust. 4 ustawy).

3.8. Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało (art. 39 ust. 5 ustawy).

3.9. Nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

3.10. Rezerwy związane ze skutkami toczącego się postępowania sądowego tworzy się wówczas, gdy przeciwko jednostce wniesiono pozew, a prawdopodobieństwo wyroku niekorzystnego dla jednostki jest większe niż prawdopodobieństwo wyroku korzystnego. Podstawą oceny tego prawdopodobieństwa może być przebieg postępowania sądowego lub opinie prawników. Ustalając kwotę rezerwy należy wziąć pod uwagę nie tylko kwotę roszczenia określoną w pozwie, ale również koszty postępowania sądowego.

Por. Przykład 4 Rezerwa na zobowiązanie z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego

3.11. Rezerwy związane z udzielonymi gwarancjami i poręczeniami wymagają utworzenia wówczas, gdy prawdopodobieństwo możliwego obowiązku wywiązania się z tych gwarancji i poręczeń jest większe niż prawdopodobieństwo jego braku. Podstawą oceny prawdopodobieństwa możliwego obowiązku jest analiza przebiegu wywiązywania się podmiotu, któremu udzielono gwarancji lub poręczenia ze zobowiązań objętych gwarancją lub poręczeniem.

Por. Przykład 5 Zobowiązanie warunkowe oraz rezerwa z tytułu udzielonego poręczenia

3.12. Rezerwy związane z karami lub kosztami likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu tworzy się tylko wtedy, gdy wykonanie przez jednostkę odpowiednich obowiązków wynika ze zdarzeń przeszłych, istniejących niezależnie od przyszłych działań jednostki, których przykładem są kary lub koszty likwidacji szkód wyrządzonych środowisku naturalnemu, prowadzące do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne w wyniku wypełnienia obowiązku, niezależnie od przyszłych działań jednostki.

3.13. Rezerwa na przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.

a) Restrukturyzacja, zgodnie z definicją, dotyczy przyszłości i może obejmować obszar zasobów (majątku), zatrudnienia, techniki i technologii oraz organizacji jednostki. Może ona wiązać się ze:

- zmianą zakresu działalności, np. sprzedażą lub likwidacją części działalności bądź przeniesieniem do innego miejsca,

- ograniczeniem zatrudnienia,

- zmianą techniki i technologii oraz towarzyszących tej zmianie procesów reorganizacji działalności,

- istotnymi zmianami w organizacji jednostki.

b) Warunkiem utworzenia rezerwy na restrukturyzację jest prawny lub umowny obowiązek jej przeprowadzenia. Obowiązek prawny w Polsce wynika z przepisów ustaw o restrukturyzacji niektórych branż np. górnictwa, hutnictwa, kolei. Obowiązki umowne wynikają najczęściej z przyczyn ekonomicznych, chęci poprawy skuteczności i efektywności działalności jednostki.

Jeżeli na dzień bilansowy występuje obowiązek prawny lub wynikający z wiążącej umowy przeprowadzenia restrukturyzacji, jednostka tworzy rezerwę na restrukturyzację, o ile spełnione są warunki tworzenia rezerw. Wymaga to uwzględnienia wszelkich dowodów potwierdzających posiadanie planu restrukturyzacji, rozpoczęcia realizacji (wdrażania) programu restrukturyzacji bądź publicznego ogłoszenia planu restrukturyzacji zobowiązującego kierownictwo jednostki do jej przeprowadzenia lub zakończenia. Utworzenie rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy przepisów prawa zwiększa straty nadzwyczajne. Utworzone rezerwy na restrukturyzację przeprowadzaną na mocy umowy zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

c) Plan restrukturyzacji, aby spełniał kryteria zaliczenia do zdarzeń obligujących, powinien określać obszar (obszary) działalności, które objęte zostaną restrukturyzacją oraz jej uzasadnienie, także ekonomiczne. Plan powinien zatem określać:

- obszar i rodzaje zasobów majątkowych, które zostaną objęte działaniami restrukturyzacyjnymi oraz ich lokalizacje (aktualne lub przyszłe),

- grupy zwalnianych pracowników, którzy mają uzyskać rekompensaty i odszkodowania,

- kwoty niezbędnych nakładów jakie mają być poniesione,

- program wdrożenia i harmonogram realizacji działań,

- organy i instytucje nadzorujące przebieg restrukturyzacji.

d) Restrukturyzacja nie zawsze oznacza konieczność wypływu w przyszłości środków zawierających korzyści ekonomiczne. Jeżeli plan restrukturyzacji nie przewiduje zdarzeń pociągających za sobą konieczność wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne, nie ma podstaw do tworzenia rezerwy.

Por. Przykład 6 Podstawa utworzenia rezerwy z tytułu restrukturyzacji oraz Przykład 7. Znaczenie planu restrukturyzacji dla utworzenia rezerwy z jej tytułu

3.14. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników:

a) dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych,

b) niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do dnia 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników,

c) odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce; rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Por. Przykład 8 Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych oraz Przykład 16 Zastosowanie stopy dyskontowej do wyceny rezerwy długoterminowej

3.15. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych towarów lub produktów dokonywane są w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące. Dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży tych jednostek. Odpisy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru lub produktu w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, nieodpisane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały.

Por. Przykład 9. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych dokonywanych przez producenta oraz Przykład 10. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne tworzone przez producenta

3.16. Niekiedy producenci udzielają jednostkom handlowym rabaty na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych (ponoszonych przez jednostki handlowe). Rabat ten - bez względu na to, czy udzielono go przez zmniejszenie wartości zakupionych towarów w fakturze, czy też potwierdzono jego udzielenie wystawioną w tym celu oddzielną fakturą - nie jest ujmowany jako rezerwa na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych przez jednostkę otrzymującą rabat, która udziela pisemnej gwarancji kupującemu. Rabat udzielony kupującemu jest uwzględniony w cenie nabycia towaru. Jednostka handlowa dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych towarów w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące. Dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży jednostki handlowej. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów powstałe z tytułu odpisów na koszty napraw gwarancyjnych następują stosownie do wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, niewykorzystane bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały.

Zobowiązania warunkowe

3.17. Jeżeli powstanie obowiązku wykonania świadczeń uzależnione jest od zaistnienia określonych zdarzeń, to jest to zobowiązanie warunkowe. W przypadku gdy jednostka podlega odpowiedzialności solidarnej ta część obowiązku, która może nie zostać wypełniona przez strony trzecie, jest traktowana jako zobowiązanie warunkowe. Zobowiązania warunkowe nie są ujmowane w ewidencji bilansowej.

3.18. Spełnienie kryteriów dotyczących ujmowania pozycji jako zobowiązania wymaga nie tylko istnienia obecnego obowiązku świadczenia, ale także prawdopodobieństwa nastąpienia wypływu środków w celu wypełnienia przez jednostkę tego obowiązku.

3.19. W przypadku gdy spełnienie obowiązku nie jest prawdopodobne, tzn. jeśli bardziej możliwe jest, że do zaistnienia zdarzenia nie dojdzie niż to, że do niego dojdzie (prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia jest mniejsze od prawdopodobieństwa, że zdarzenie nie nastąpi), jednostka ocenia, czy możliwość nastąpienia wypływu środków jest znikoma, czy też nie. W przypadku odpowiedzi negatywnej (prawdopodobieństwo nie jest znikome), jednostka ujawnia informację o istnieniu zobowiązania warunkowego. W razie odpowiedzi pozytywnej (prawdopodobieństwo jest znikome) nie powstaje obowiązek ujawnienia zobowiązania warunkowego.

Por. Przykład 11 Zobowiązanie warunkowe oraz rezerwa w przypadku dyskontowania lub indosowania weksla obcego oraz Przykład 12. Zobowiązanie warunkowe z tytułu przewłaszczenia majątku na zabezpieczenie spłaty kredytu

3.20. Jeżeli brak pewności, co do wystąpienia obecnego obowiązku, jednostka ustala, czy zachodzi możliwy obowiązek, którego istnienie potwierdzą dopiero przyszłe zdarzenia będące poza kontrolą jednostki. Jeżeli obowiązek taki może powstać, jednostka ocenia, czy możliwość jego powstania jest znikoma, czy też nie. Odpowiedź negatywna (prawdopodobieństwo nie jest znikome) powoduje powstanie zobowiązania warunkowego, natomiast odpowiedź pozytywna zwalnia od obowiązku ujawnienia zobowiązania warunkowego.

3.21. Można zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania, dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ujawniania zobowiązań warunkowych o ile uproszczenia te nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

IV. Wycena

Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

4.1. Jednostka dokonuje wyceny rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 ustawy). Dotyczy to również biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

4.2. Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy lub do przeniesienia go na stronę trzecią na ten dzień.

4.3. Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji niezależnych ekspertów. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą.

4.4. Charakterystyczna dla rezerw niepewność dotycząca wysokości ich kwoty uzasadnia wykorzystanie przez jednostkę różnych metod wyceny, zależnych od okoliczności. Jeżeli wyceniana rezerwa dotyczy zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych, przy szacunku kwoty obowiązku (zobowiązania), uwzględnia się wszystkie możliwe kwoty związane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa. Wysokość kwoty rezerwy będzie w takim przypadku zależna od oszacowanego przez jednostkę prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń w całym ich zbiorze. Rezerwami dotyczącymi zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych są najczęściej rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki, takie jak z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, a więc wymagające dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

4.5. W przypadku gdy jednostka wycenia kwotę rezerwy koniecznej dla wywiązania się z pojedynczego obowiązku, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić rzetelny szacunek zobowiązania. Nie zwalnia to jednak jednostki z obowiązku przeanalizowania innych możliwych wyników. Jeśli inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, rzetelny szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy.

Por. Przykład 13. Wycena rezerwy na pojedyncze zobowiązanie - pozew sądowy oraz Przykład 14. Wycena rezerwy na pojedyncze zobowiązanie - usunięcie poważnej wady urządzenia wyprodukowanego dla odbiorcy

4.6. Rezerwy na restrukturyzację wycenia się odpowiednio do wysokości kwot niezbędnych nakładów, jakie mają być poniesione zgodnie z planem restrukturyzacji. W kwocie rezerwy mogą być przykładowo uwzględnione odprawy i odszkodowania wynikające z prawa pracy czy też koszty likwidacji działalności objętych restrukturyzacją, jak np. koszty lub straty związane z karami lub odszkodowaniami z tytułu zerwanych umów lub niezrealizowanych umów. Rezerwa na restrukturyzację nie obejmuje kosztów związanych z przyszłą działalnością, np. kosztów marketingu, szkolenia załogi, wprowadzenia nowych systemów itp. Nakłady na prowadzenie działalności w przyszłości i na dzień bilansowy, niestanowiące zobowiązań z tytułu restrukturyzacji, ujmuje się w księgach na takich zasadach, jak gdyby poniesiono je niezależnie od restrukturyzacji.

4.7. Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).

Jednostka przy wycenie świadczeń emerytalnych i podobnych stosuje postanowienia MSR 19 "Świadczenia pracownicze", z tym, że zyski i straty wynikające z aktuarialnego przeszacowania są odnoszone zawsze do rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych przychodów lub pozostałych kosztów operacyjnych.

4.8. Tworzone rezerwy powinny uwzględniać zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę obowiązku świadczenia, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią.

4.9. Stosując zasadę ostrożności, jednostka powinna rozważyć przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Niepewność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań.

4.10. W przypadku tworzenia rezerw należy wziąć pod uwagę, przy zachowaniu zasady istotności, zmiany wartości pieniądza w czasie. W związku z tym kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna - dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej - odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy). Przy stosowaniu dyskonta wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat.

Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. W przypadku wyboru rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy na przykład operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych.

Termin wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy.

Por. Przykład 15. Zastosowanie stopy dyskontowej do wyceny rezerw

4.11. Rezerwy wycenia się przed uwzględnieniem podatku dochodowego. Konsekwencje podatkowe utworzenia rezerw oraz ich zmian są przedmiotem KSR 2 "Podatek dochodowy".

Również stopa dyskontowa (lub stopy) powinna być ustalona przed opodatkowaniem, czyli odzwierciedlać bieżącą ocenę rynku odnośnie wartości pieniądza w czasie oraz ryzyko związane konkretnie z danym składnikiem zobowiązań.

4.12. Rezerwy ujmuje się i wycenia przy uwzględnieniu przepisów prawnych obowiązujących na dzień wyceny. Jeżeli na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, a jego wysokość zależy od uchwalonych już przepisów, to dokonując wyceny uwzględnia się te przepisy.

4.13. Przy wycenie rezerw nie bierze się pod uwagę zysków z oczekiwanego zbycia aktywów np. części odzyskanych w toku wykonywania napraw gwarancyjnych, nawet jeśli oczekiwane zbycie jest związane ze zdarzeniem stanowiącym powód utworzenia rezerwy oraz przewidywanego zwrotu wydatków przez osoby trzecie - por. pkt 4.16.

4.14. Z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności tworzenia rezerw, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, jednostka powinna weryfikować zasadność i wysokość kwoty utworzonej rezerwy. Wynika to z konieczności dokonania rzetelnego szacunku przyszłych zobowiązań. Szczególnie istotne przy tej weryfikacji jest zastosowanie do wyceny rezerwy właściwej stopy dyskontowej, jeżeli wymagają tego okoliczności.

4.15. W przypadku ustania ryzyka i/lub niepewności, stanowiących podstawę tworzenia rezerw, jednostka powinna rozwiązać lub wykorzystać rezerwy wynikające z tych okoliczności (por. rozdz. III).

4.16. Jeżeli jednostka oczekuje, że część lub całość wydatków niezbędnych do wywiązania się ze zobowiązania, na które utworzono rezerwę, zostanie jej zwrócona przez stronę trzecią np. dostawcę, podwykonawcę, kooperanta, zwrot wydatków ujmuje się wyłącznie wtedy, gdy jest praktycznie pewne, że jednostka go rzeczywiście otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. W takim przypadku oczekiwany zwrot wydatków ujmuje się jako oddzielny składnik aktywów, przy czym kwota zwrotu wydatków nie może przekraczać kwoty rezerwy.

Por. Przykład 17. Ustalenie kosztu netto utworzonej rezerwy do rachunków zysków i strat

4.17. Jednostka może zaprezentować w rachunku zysków i strat koszt (lub odpowiednio stratę) dotyczący utworzonej rezerwy w kwocie netto, po pomniejszeniu o kwotę ujętą jako zwrot wydatków.

Zobowiązania warunkowe

4.18. Z uwagi na ewentualne zmiany okoliczności towarzyszących podejmowaniu decyzji o ujawnieniu zobowiązania warunkowego jednostka powinna oceniać zobowiązania warunkowe nie rzadziej niż na dzień bilansowy w celu ustalenia, czy wypływ środków stał się prawdopodobny. Jeśli stanie się prawdopodobne, że wypływ środków będzie konieczny w związku z pozycją potraktowaną jako zobowiązanie warunkowe, to tworzy się rezerwę, wykazując ją w księgach i sprawozdaniu finansowym tego okresu, w którym nastąpiła zmiana prawdopodobieństwa.

V. Prezentacja i ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów

Zgodnie z zakresem informacji, które powinien zawierać bilans (załącznik nr 1 do ustawy) jednostki inne niż banki i zakłady ubezpieczeń, wykazują rezerwy na zobowiązania i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w pasywach w poz. B.I. Rezerwy na zobowiązania - z wyodrębnieniem:

1) B.I.2 - Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne - w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy) z podziałem na:

- długoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

- krótkoterminowe - są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;

2) B.I.3 - Pozostałe rezerwy - tj. rezerwy tworzone na podstawie art. 35d ustawy, a także rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy (innych niż świadczenia emerytalne i podobne). Pozostałe rezerwy również wykazywane są z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe, jak w pkt (a).

5.1. Jednostka ujawnia w informacji dodatkowej w poz. 1.8 następujące informacje o rezerwach oraz biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów, wykazanych w bilansie w poz. B.I.

1) cel ich utworzenia,

2) stan na początek okresu,

3) dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej,

4) kwoty wykorzystane w ciągu okresu (rozliczone z zobowiązaniami),

5) kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu oraz

6) stan na koniec okresu.

5.2. W informacji dodatkowej do każdej grupy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów lub ich istotnych składowych jednostka powinna ponadto ujawnić:

a) krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych,

b) informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów,

c) główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy,

d) kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie.

Zobowiązania warunkowe

5.3. Jednostka ujawnia informację o stanie zobowiązań warunkowych na dzień bilansowy w informacji dodatkowej, jeżeli możliwość wypływu środków z tytułu wypełnienia obowiązku nie jest znikoma.

5.4. Do każdego tego rodzaju zobowiązania warunkowego jednostka podaje krótki opis charakteru zobowiązania warunkowego oraz ujawnia:

a) szacunkową kwotę jego skutków finansowych,

b) przesłanki świadczące o istnieniu niepewności co do kwoty lub terminu wypływu środków

oraz

c) możliwości uzyskania zwrotów.

5.5. Jeśli rezerwa i zobowiązanie warunkowe wynikają z tych samych okoliczności, jednostka ujawnia informacje w sposób odzwierciedlający powiązanie między rezerwą i zobowiązaniem warunkowym.

5.6. Jednostka zaprzestaje ujawniać zobowiązania warunkowe w razie:

a) utworzenia rezerw po ponownym zweryfikowaniu kryteriów,

b) powstania zobowiązania wynikającego z okoliczności, dla których ujawniono zobowiązanie warunkowe lub

c) ustania obecnego lub możliwego obowiązku.

Postanowienia wspólne

5.7. Jeżeli jakakolwiek z wymaganych informacji dotyczących rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zobowiązań warunkowych nie została ujawniona z uwagi na to, że ze względów praktycznych okazało się to niewykonalne, o fakcie tym należy poinformować w informacji dodatkowej.

5.8. W tych rzadkich przypadkach, gdy ujawnienie w informacji dodatkowej części lub całości informacji na temat rezerw lub zobowiązań warunkowych mogłoby poważnie osłabić pozycję jednostki w sporach z innymi stronami w odniesieniu do kwestii będących przyczyną utworzenia rezerwy lub zobowiązania warunkowego jednostka może odstąpić od ujawnienia takiej informacji. Należy jednak wskazać ogólny charakter sporu.

Klasyfikacja rezerw na zobowiązania

Schemat obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych

VI. Przykłady

Przykład 1. Prawne wymogi dostosowania technologii produkcji

Przedsiębiorstwo produkujące pasze dla potrzeb rolnictwa zgodnie z rozporządzeniem nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. powinno od 1 stycznia 2008 dostosować technologię produkcji do wymagań rozporządzenia. Działania zmierzające do spełnienia tych wymagań obejmują w przedsiębiorstwie zarówno zmiany w organizacji produkcji, jak też zakup nowych oraz remont już posiadanych środków trwałych.

Jednostka do końca roku 2007 nie podjęła działań niezbędnych dla przystosowania technologii produkcji do wymogów określonych przepisami prawa.

Na dzień bilansowy kończący rok 2007 jednostka nie tworzy rezerwy związanej z dostosowaniem technologii produkcji, nie wystąpił bowiem obecny obowiązek wynikający ze zdarzenia przeszłego. Obowiązek nie istnieje, ponieważ nie nastąpiło zdarzenie obligujące w przeszłości, ani ze względu na konieczność dostosowania technologii, ani konieczność zapłaty ewentualnych kar wynikających z przepisów prawa.

Jeżeli na dzień bilansowy kończący rok 2008 jednostka nadal nie spełni określonych wymagań może istnieć duże prawdopodobieństwo zapłaty kary wynikającej z przepisów prawa, na skutek prowadzenia działalności niezgodnie z prawem.

Nie tworzy się rezerwy na koszty dostosowania technologii produkcji. O ile jest prawdopodobne, że jednostka będzie musiała zgodnie z przepisami prawa zapłacić karę należy utworzyć rezerwę w wysokości najbardziej prawdopodobnego szacunku kary. Jej nałożenie jest bardziej prawdopodobne niż nienałożenie.

Przykład 2. Umowa niewykonana, powodująca obciążenia

Jednostka użytkuje flotę samochodów ciężarowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Jeżeli umowa nie przewiduje wcześniejszego zakończenia leasingu, a jednostka nabędzie ze względów ekonomicznych nowe samochody (na przykład bardziej oszczędne w eksploatacji) powstaje obowiązek opłacania rat leasingowych za już objęte leasingiem samochody do końca trwania umowy, bez względu na to czy są one przez jednostkę używane czy nie. Jednostka w takim przypadku tworzy rezerwę w wysokości najbardziej właściwego szacunku na raty opłat leasingowych nieużytkowanych pojazdów.

Przykład 3. Rezerwa związana z umową częściowo lub całkowicie niewykonaną, powodującą obciążenia.

I. Założenia

Jednostka "A" podpisała umowę z dostawcą "B" na dostawę podzespołów. W ramach umowy jednostka "A", zobowiązała się do nabycia od dostawcy "B" 100 sztuk podzespołów w cenie 22.000,00 zł + 22% VAT za każdą sztukę. Podzespoły są częścią składową wyrobu gotowego produkowanego przez jednostkę "A" i sprzedawanego odbiorcy "C" na podstawie wiążącej umowy. W przypadku gdy jednostka "A" odstąpi od umowy dostawy z dostawcą "B" przed zrealizowaniem wszystkich zakupów, dostawcy "B" należna jest kara umowna w wysokości 20% wartości netto pozostałych do zrealizowania zakupów wynikających z umowy. Do dnia bilansowego roku 200X jednostka "A" zakupiła 20 sztuk podzespołów od jednostki "B". Odbiorca finalny wyrobów gotowych produkowanych z podzespołów (jednostka "C") zredukował zamówienie do 30 sztuk z powodu ukazania się na rynku nowej wersji tego typu wyrobów.

Jednostka "A", zgodnie z warunkami umowy może:

- zrealizować umowę zakupując 70 sztuk pozostałych podzespołów (ponieważ może je odprzedać na rynku za niższą cenę stanowiącą 70% ceny nabycia),

- odstąpić od zakupu pozostałych podzespołów w ilości 70 sztuk i zapłacić jednostce "B" karę umowną w wysokości 20% wartości netto niezakupionych podzespołów.

W przypadku zerwania umowy kara stanowiąca 20% wartości zamówionych podzespołów wynosiłaby 308.000,00 zł, natomiast wypełnienie postanowień umowy oraz sprzedaż nabytych podzespołów za kwotę stanowiącą 70% ich wartości według ceny nabycia (1.078.000,00 zł) spowoduje powstanie straty na sprzedaży w wysokości 462.000,00 zł (przychód ze sprzedaży 1.078.000,00 zł minus wartość sprzedanych podzespołów według ceny nabycia 1.540.000,00 zł).

Kierownictwo jednostki "A" postanowiło utworzyć na dzień bilansowy 200X rezerwę, gdyż:

- istnieje obecny obowiązek zapłaty kary umownej lub wypełnienia postanowień umowy,

- prawdopodobny jest wypływ środków w postaci zapłaty kary lub zapłaty za nabyte podzespoły,

- możliwy jest wiarygodny szacunek przyszłej kwoty zobowiązania na podstawie postanowień umowy.

Kwotę rezerwy stanowią nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku, które wynoszą 308.000,00 zł.

W roku 200X+1 jednostka "A" otrzymała od dostawcy "B" notę księgową z wyliczoną karą umowną oraz sposobem i terminem jej zapłaty opiewającą na kwotę 308.000,00 zł.

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

Na dzień bilansowy 200X

W roku obrotowym 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Informacja dodatkowa

Przykład 4. Rezerwa na zobowiązanie z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego

I. Założenia:

Jednostka "A" zajmująca się usługowym doradztwem w zakresie przygotowywania wniosków o dofinansowanie projektów z Europejskiego Funduszu Społecznego i usługowym sporządzaniem wniosków o płatności przejściowe sporządziła na podstawie umowy cywilno-prawnej wnioski o płatności przejściowe związane z realizacją przez "Firmę B" projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Kontrola Instytucji Wdrażającej dokonana w "Firmie B" roku w 200X wykazała, że część z odpisów amortyzacyjnych została niesłusznie zaliczona do wydatków kwalifikowanych. Z tytułu niesłusznego zawyżenia wydatków kwalifikowanych nastąpiło zawyżenie żądanej kwoty dofinansowania co wraz z odsetkami wynosiło 153.000 zł. W związku z faktem, że powstała zaległość była spowodowana niedopatrzeniem jednostki "A" polegającym na złym kwalifikowaniu odpisów amortyzacyjnych do wydatków kwalifikowanych, zarząd "Firmy B" odstąpił od możliwości odwołania się od decyzji pokontrolnej oraz zwrócił się z żądaniem zwrotu przez jednostkę "A" zapłaconych przez "Firmę B" niesłusznie pobranych kwot wraz z odsetkami. Termin płatności ww. kwot mijał 30.09.200X roku. Zarząd jednostki "A" odrzucił żądanie twierdząc, że wykryte przez kontrolujących błędy wynikały z niedostarczenia przez "Firmę B" wszystkich informacji niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji amortyzowanych środków trwałych. W związku z powyższym zarząd "Firmy B" złożył w sądzie pozew o zwrot spornej kwoty wraz z odsetkami oraz wynikającej z umowy kary umownej obliczanej jako trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia za sporządzenie wniosków o płatność. Kara umowna na dzień złożenia pozwu wynosiła 30.000 zł.

Jednocześnie, zarząd jednostki "A" zwrócił się do ubezpieczyciela z wnioskiem o wypłatę odszkodowania wynikająca z dobrowolnego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczyciel po przeanalizowaniu sprawy odmówił wypłaty twierdząc, że błędy spowodowane były niedołożeniem należytej staranności przy prowadzeniu ewidencji na rzecz "Firmy B".

Na dzień 31 grudnia 200X roku sprawa znajdowała się w toku postępowania sądowego.

I. II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

II.a. Ewidencja w roku 200X

W związku z postępowaniem sądowym:

- istnieje obecny obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, odsetek od nich, kary umownej oraz kosztów postępowania sądowego, a także odsetek liczonych od terminu płatności (tj. od 30.09.200X) do dnia bilansowego,

- zgodnie z opinią eksperta oraz ubezpieczyciela jednostka "A" może przegrać sprawę w sądzie, stąd wypływ środków zawierających korzyści ekonomiczne jest prawdopodobny,

- możliwy jest wiarygodny szacunek podstawowej kwoty roszczenia oraz kosztów sądowych.

Dlatego jednostka "A" utworzyła rezerwę na:

a) podstawową kwotę roszczenia wynoszącą 183.000,00 zł (153.000,00 + 30.000,00)

b) odsetki liczone od terminu płatności żądanej kwoty do dnia bilansowego wynoszące 5.304,50 zł (183.000,00 • 11,5% • 92 dni/365 dni)

c) koszty postępowania sądowego wynoszące 5% podstawowej kwoty roszczenia tj. 9.150,00 zł.

Obliczenie odsetek od terminu płatności do dnia bilansowego nastąpiło za pomocą stopy procentowej odsetek ustawowych, która dla rozpatrywanego okresu wynosiła 11,5% w stosunku rocznym:

Operacje gospodarcze w dniu bilansowym kończącym rok 200X:

Ewidencja w dniu bilansowym kończącym rok 200X

II.b. Ewidencja w roku 200X+1

Według prawomocnego wyroku sądu z dnia 30 stycznia 200X+1 roku błędy w ewidencji podatkowej "Firmy B" spowodowane były niedołożeniem należytej staranności przy prowadzeniu ewidencji przez jednostkę "A". W związku z powyższym jednostka "A" jest zobowiązana do:

- zapłaty spornej kwoty podstawowej opiewającej na 183.000,00 zł,

- zwrotu zapłaconych przez "Firmę B" kosztów sądowych w kwocie 9.150,00 zł,

- zapłaty odsetek zwłoki w zapłacie liczonych od dnia 01 października 200X do dnia zapłaty,

III. Ujawnienie informacji

III.a. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

IV.b. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

_____________________
¹ W wyliczeniu odsetek założono, że dzień wyroku sądowego jest dniem zapłaty. W przypadku zwłoki w zapłacie kwotę odsetek powiększają o odsetki za okres od dnia wyroku do dnia rzeczywistej zapłaty.

Informacja dodatkowa

Przykład 5. Zobowiązanie warunkowe oraz rezerwa z tytułu udzielonego poręczenia

I. Założenia

Jednostka "Alfa" będąca jednostką dominującą wobec jednostki "Beta" w październiku 200X roku poręczyła weksel in blanco wystawiony przez "Beta" na rzecz dostawcy materiałów. Deklaracja wekslowa określała maksymalną kwotę na jaką dostawca materiałów może wypełnić weksel na 250.000,00 zł. Na dzień bilansowy 200X roku zobowiązania "Beta" wobec dostawcy nie były przeterminowane i wynosiły 50.000,00 zł.

W roku 200X+1 pogorszyła się sytuacja finansowa jednostki "Beta" z powodu utraty dużego odbiorcy produkowanych przez "Beta" wyrobów. Z raportów przekazywanych przez jednostkę "Beta" jednostce dominującej "Alfa" wynikało, że rośnie zadłużenie z tytułu zobowiązań wobec dostawcy materiałów. Na dzień bilansowy 200X+1 roku wynosiło ono 110.000,00 zł z tytułu kwoty głównej oraz 7.400,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę.

W kwietniu 200X+2 roku dostawca materiałów wypełnił zgodnie z postanowieniami deklaracji wekslowej, weksel in blanco na kwotę 121.600,00 zł. Na kwotę tę składały się:

W związku z niewykupieniem w terminie weksla przez jednostkę "Beta" dostawca przedstawił weksel do zapłaty jednostce "Alfa".

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Alfa"

II.a. Ewidencja w roku 200X

W roku 200X jednostka "Alfa" ujawnia istnienie zobowiązania warunkowego, gdyż:

- na mocy przepisów prawa poręczyciel wekslowy ("Alfa") odpowiada za zapłatę weksla tak samo, jako osoba, za której dług poręczył. Istnieje więc możliwy w przyszłości obowiązek wykupienia weksla od dostawcy przez jednostkę "Alfa" jeżeli dostawca przedstawi weksel do wykupu, a jednostka "Beta" nie wywiąże się z tego obowiązku,

- prawdopodobieństwo możliwego powstania obowiązku wykupu weksla nie jest znikome. Przychody ze sprzedaży jednostki "Beta" pochodzą w większości z umowy podpisanej z jednym dużym odbiorcą. W przypadku jego utraty płynność finansowa jednostki "Beta" może być zagrożona.

II.b. Ewidencja w roku 200X+1

W związku z uzyskaniem informacji o trudnościach finansowych "Bety" w roku 200X+1 jednostka "Alfa" tworzy rezerwę na przewidywaną stratę z tytułu udzielonego poręczenia wekslowego gdyż:

- mimo faktu, że dostawca "Bety" nie skorzystał jeszcze z uprawnień wynikających z weksla zaistniały w przeszłości zdarzenia, które zgodnie z przepisami prawa mogą z dużym prawdopodobieństwem spowodować powstanie obowiązku wykupu poręczonego weksla; wypływ środków zawierających korzyści ekonomiczne jest wielce prawdopodobny,

- wiarygodny szacunek jest możliwy; "Alfa" jest jednostką dominującą i posiada dostęp do ksiąg rachunkowych jednostki "Beta".

II.c. Ewidencja w roku 200X+2

W wyniku przedstawienia jednostce "Alfa" weksla do wykupu następuje wykorzystanie wcześniej utworzonej rezerwy oraz obciążenie kosztów finansowych kwotą odsetek przypadającą na rok obrotowy 200X+2.

III. Ujawnienie informacji

III.a. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

Jednostka udzieliła powiązanej jednostce "Beta" poręczenia wekslowego opiewającego na kwotę 250.000,00 będącego zabezpieczeniem płatności z tytułu dostaw materiałów.

III.b. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Informacja dodatkowa

Jednostka udzieliła podporządkowanej jednostce "Beta" poręczenia wekslowego na kwotę 250.000,00 zł, będącego zabezpieczeniem płatności z tytułu dostaw materiałów. W wyniku uprawdopodobnienia się konieczności wywiązania się z udzielonego jednostce "Beta" poręczenia wekslowego jednostka utworzyła rezerwę w wysokości niespłaconego zobowiązania (wraz z odsetkami) jednostki "Beta" z tytułu dostaw materiałów. Uzasadnieniem uprawdopodobnienia są informacje o złej sytuacji finansowej i płatniczej jednostki "Beta".

IV c. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+2

Informacja dodatkowa

Przykład 6. Podstawa utworzenia rezerwy z tytułu restrukturyzacji

Po przygotowaniu planu likwidacji zakładu górniczego i zaakceptowaniu tego planu prowadzone są prace (zgodnie z ustawą o restrukturyzacji górnictwa siarki) obejmujące:

- likwidację zakładu górniczego - z czym wiążą się koszty likwidacji majątku, odprawy i rekompensaty dla górników oraz

- rekultywację terenów pogórniczych.

Publiczne ogłoszenie planu restrukturyzacji, zaakceptowanego przez właściwego ministra, który także nadzoruje i kontroluje przebieg procesu likwidacji zakładu górniczego, jest podstawą do utworzenia rezerwy na odprawy i rekompensaty dla górników oraz na likwidację majątku. Rezerwa na rekultywację terenów pogórniczych powinna być utworzona we wcześniejszym okresie. Przygotowanie planu likwidacji i rozpoczęcie prac może mieć jednak wpływ na założenia przyjęte przy jej wycenie. W takiej sytuacji wymagana jest ponowna wycena tej rezerwy.

Przykład 7. Znaczenie planu restrukturyzacji dla utworzenia rezerwy z jej tytułu

Kierownictwo jednostki podjęło za zgodą właścicieli, decyzję o restrukturyzacji polegającej na zmianie technologii produkcji. Wiązać się to będzie ze zwolnieniem pewnej liczby pracowników i sprzedażą części parku maszynowego.

1. Do czasu ogłoszenia planu i harmonogramu działań bądź rozpoczęcia wdrażania planu jednostka nie tworzy rezerwy na restrukturyzację.

2. Ogłoszenie planu restrukturyzacji, uzgodnienia z przedstawicielami pracowników w kwestii odszkodowań i rekompensat, zawarcie wiążących umów o sprzedaż majątku oraz dostawy związane ze stosowaniem nowej technologii są podstawą oszacowania i ujawnienia rezerwy na restrukturyzację.

Przykład 8. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych

I. Założenia

Pracownika "M" zatrudniono w jednostce "A" z dniem 1 stycznia 200X-4 roku. Do dnia bilansowego roku 200X jednostka nie dokonywała odpisu na odprawy emerytalne. Zgodnie z obowiązującymi w jednostce przepisami pracownikowi "M" przysługuje po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 200X+6 roku odprawa emerytalna w wysokości 150% jego wynagrodzenia. W roku 200X średnie wynagrodzenie pracownika "M" wynosi 3.000,00 zł za miesiąc. Jednostka planuje wzrost płac o 5% rocznie. Pracownik nie znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, a jednostka nie zamierza dokonywać w najbliższych latach zwolnień ani zmian warunków wynagradzania. Dla celów tego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika w tej jednostce do 200X+6 roku włącznie wynosi 100%. Na ogół przyjęcie takiego założenia nie jest uzasadnione ze względu na rotację pracowników spowodowaną różnymi przyczynami. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto również uproszczenie dotyczące stopy dyskonta, która w przykładzie wynosi 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie. Dokonując wyliczeń należy określić właściwą stopę dyskonta (z uwzględnieniem jej zmienności).

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi 3.829,00 zł (3.829,00 zł = 3.000 zł • 1,05 • 1,05 • 1,05 • 1,05 • 1,05).

2. Przyszła wysokość odprawy wynosi 5.744,00 zł (5.744,00 = 150% • 3.829,00).

3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi 574,40 (574,40 = 5.744,00 / 10 lat).

4. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 200X przedstawia tabela:

Odpis na dzień bilansowy 200X wynosi 1.783,20 z czego:

a) kwota 1.296,77 obciąża wynik finansowy z lat ubiegłych - kwota odprawy przypadająca na lata 200X-4-200X-1 zdyskontowana na dzień 31 grudnia 200X-1 roku (współczynnik dyskontujący dla 10% wynosi 0,5645)

b) kwota 486,43 obciąża koszty roku 200X.

5. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 200X+1 roku przedstawia tabela

Wysokość odpisu na dzień bilansowy 200X+1 roku wynosi 2.353,92 zł.

Przyrost kwoty odpisu pomiędzy latami 200X i 200X+1 wynosi 570,72 zł.

6. Przedstawione powyżej wyliczenia odpisu na dzień bilansowy 200X+1 roku zostały dokonane przy założeniu dla celów tego przykładu, że założenia aktuarialne nie uległy zmianie. W przypadku, gdyby przyjęte założenia aktuarialne uległy zmianie na dzień bilansowy 200X+1 roku (np. szacunek dotyczący wzrost wynagrodzeń po roku 200X+1 zwiększył się do poziomu 7%), wówczas wyliczenie odpisu byłoby następujące:

Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi 4.129,00 zł (4.129,00 zł = (3.000,00 zł • 1,05) • 1,07 • 1,07 • 1,07 • 1,07).

Przyszła wysokość odprawy wynosi 6.193,50 zł (6.193,50 = 150% • 4.129,00).

Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi 619,40 (619,40 = 6.193,50 / 10 lat).

Zmiana założeń aktuarialnych skutkuje oszacowaniem rezerwy na poziomie 2.538,10 zł czyli wzrostem o 184,18 zł w stosunku do rezerwy ustalonej przy założeniu braku zmiany założeń aktuarialnych (2.353,92 zł). Kwota 184,18 zł stanowi stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania, którą należy ująć w rachunku zysków i strat w roku 200X+1. Ujęcie zysku lub straty wynikającej z aktuarialnego przeszacowania w rachunku zysków i strat stanowi, w przypadku świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia, różnice w porównaniu z wymogami MSR 19 (wymaga on odniesienia takich zysków lub strat do pozostałych całkowitych dochodów).

Przedstawiona poniżej w pkt II. Ewidencja bazuje na kwotach z pkt 5 (brak zmiany założeń aktuarialnych).

II. Ewidencja

W zależności od zajmowanego przez pracownika stanowiska, kwotami odpisu mogą być obciążane różne konta układu kalkulacyjnego lub konto "Rozliczenie kosztów".

IIa. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A" w roku 200X

IIb. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A" w roku 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Informacja dodatkowa

Przedstawiona w przykładzie kwota odpisu dotyczy tylko i wyłącznie szacunku dotyczącego jednego pracownika. W rzeczywistości kwota dokonanego odpisu będzie sumą kwot oszacowanych dla wszystkich pracowników jednostki i może być w takim przypadku kwotą istotną.

Przykład 9. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych dokonywanych przez producenta

Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych, które mogą się ujawnić podczas użytkowania w ciągu roku od daty zakupu. Zgodnie z umową gwarancyjną produkty podlegają na koszt producenta naprawie bądź wymianie na nowe. Z doświadczenia wynika, że usterki mogą mieć charakter usterek drobnych, których koszty napraw wynoszą średnio 20% wartości sprzedanych produktów, poważnych - o kosztach napraw w wysokości średnio 50% wartości sprzedanych produktów, w pozostałych przypadkach produkty podlegają wymianie na nowe. Na podstawie analizy dotychczasowych zgłoszonych przez nabywców usterek produktów przewiduje się, że w najbliższym roku 2% reklamowanych produktów nie będzie nadawało się do naprawy, 5% będzie miało drobne usterki, 3% - usterki poważne, a 90% nie będzie reklamowanych. Wartość sprzedaży produktów objętych gwarancją wyniosła 50 mln zł. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.

Oczekiwana wartość kosztów napraw oznaczająca prawdopodobieństwo wypływu aktywów z tytułu obowiązków gwarancyjnych wyniesie:

Bierne rozliczenia kosztów z tytułu gwarancji tworzy się w proporcji do wielkości sprzedaży; stanowią one 0,45% wartości sprzedaży (2.250 tys. zł /50 mln x 100).

Przykład 10. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne tworzone przez producenta

III. I. Założenia

Jednostka "Domgos" Sp. z o.o. wytwarza dwa rodzaje sprzętu AGD: miksery oraz roboty kuchenne. Na produkty te jednostka udziela rocznej gwarancji i w związku z tym tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne na przyszłe naprawy. Szacunek kwoty rozliczenia międzyokresowego biernego dokonywany jest na podstawie kosztów napraw wykonanych w latach poprzednich. "Domgos" produkuje miksery od 10 lat a roboty kuchenne od 5 lat. W okresie objętym analizą nie nastąpiły istotne zmiany w procesie produkcji, które miałyby wpływ na wysokość kosztów napraw gwarancyjnych. Dane o kosztach napraw w poszczególnych latach przedstawia tabela.

Dane dotyczące napraw gwarancyjnych w firmie "Domgos" Sp. z o.o.

Naprawy gwarancyjne "Domgos" zleca wyspecjalizowanej w naprawach sprzętu AGD firmie posiadającej sieć punktów w całym kraju.

W 200X roku jednostka sprzedała 35.000 sztuk mikserów oraz 51.000 sztuk robotów. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.

W roku 200X+1 jednostka poniosła rzeczywiste koszty napraw gwarancyjnych na kwotę 983.000,00 zł.

Jednostka dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów przyszłych napraw z tytułu gwarancji, gdyż:

- istnieje obecny obowiązek wykonania napraw wynikający z obligującego zdarzenia. Jednostka sprzedając produkty zobowiązuje się na mocy prawa do ich naprawy na własny koszt;

- wypływ środków związany z naprawami usterek bądź wymianą wadliwych produktów jest prawdopodobny; pokazuje to awaryjność dotychczas sprzedanych wyrobów,

- szacunek przyszłego wypływu środków jest możliwy na podstawie danych o naprawach wykonanych w latach poprzednich.

Szacunek kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadku "Domgosu" rozpoczyna wyliczenie średniej usterkowości poszczególnych produktów. Wyliczenie to zawiera tabela.

Odsetek poszczególnych produktów objętych naprawą

W wyliczeniu średniego procentu usterek w przypadku robotów nie uwzględniono danych z lat 200X-5 i 200X-4. Były to pierwsze lata produkcji tego typu wyrobów, z czym wiązała się podwyższona ich awaryjność.

Średni odsetek produktów objętych naprawą wynosi:

- mikserów 14,6%

- robotów 7,7%

Kolejnym krokiem jest wyliczenie jednostkowego kosztu naprawy w poszczególnych latach oraz średniego kosztu naprawy z wszystkich lat dla poszczególnych produktów. Wyliczenia te przedstawia tabela.

Jednostkowy koszt naprawy mikserów oraz robotów w poszczególnych latach

W wyliczeniu średniego jednostkowego kosztu naprawy uwzględniono dane z lat 200X-3 do 200X-1. Mimo, że jednostkowe koszty napraw w poszczególnych latach nie odbiegają od siebie znacząco to uwzględnienie kosztów z lat 200X-10-200X-4 byłoby błędem ze względu na zmieniające się ceny usług naprawczych, czy też inflację.

Średni koszt naprawy wynosi zatem:

- dla mikserów 50,10

- dla robotów 200,73

Wyliczenie kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na podstawie powyższych danych przeprowadzono zgodnie z następującym wzorem:

Kwota biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów = ilość sprzedanych produktów • odsetek produktów objętych naprawą • średni koszt naprawy

Szacunek kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na podstawie wartości oczekiwanej wynosi:

_______________
*⁾ Zdaniem redakcji zamiast 8,9% powinno być 7,7%.

IIa. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Domgos" na dzień bilansowy roku 200X

Przyjmuje się założenie, że w ciągu roku 200X nie wykonano żadnych napraw gwarancyjnych wyrobów wytworzonych i sprzedanych w 200X r.

IIb. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Domgos" w roku 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

Jednostka dokonała odpisu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe naprawy gwarancyjne w kwocie 1.044.277,71 zł. Szacunek kwoty nastąpił na podstawie danych o naprawach wykonanych w latach poprzednich.

Informacja dodatkowa

Przykład 11. Zobowiązanie warunkowe oraz rezerwa w przypadku dyskontowania lub indosowania weksla obcego

I. Założenia

Jednostka handlowa "Mobil" Sp. z o.o. posiada weksel obcy wystawiony przez odbiorcę towarów opiewający na kwotę 150.000,00 zł z terminem płatności 30 listopada 200X roku Jednostka "Mobil" na dzień 30 listopada 200X-1 roku wykazuje zobowiązania wobec dostawcy swoich towarów, firmy "Hurtozbyt", na kwotę 150.000,00 zł. Terminy płatności poszczególnych kwot są różne. W związku z niewielkim pogorszeniem płynności finansowej jednostka "Mobil" zaproponowała firmie "Hurtozbyt" przejęcie (indos) posiadanego weksla obcego. "Hurtozbyt", który jest również kontrahentem wystawcy weksla, zgodził się na jego przejęcie. Strony ustaliły, że kompensata zobowiązania nastąpi pod datą przekazania weksla tj. 15 grudnia 200X-1 roku, a kwota dyskonta wynosi 13.750,00 zł.

Dnia 30 listopada 200X roku, który jest dniem wymagalności weksla, możliwe są dwie sytuacje:

a) wystawca nie wykupił weksla w oznaczonym terminie,

b) wystawca wykupił weksel od "Hurtozbytu".

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Mobil" Sp. z o.o.

IIa. Ewidencja w roku 200X-1

Jednostka "Mobil" na dzień bilansowy 200X-1 powinna ujawnić istnienie zobowiązania warunkowego, gdyż:

- istnieje możliwy obowiązek prawny wykupu weksla wynikający z przepisów prawa. Prawo wekslowe w art. 15 ustanawia solidarną odpowiedzialność wystawcy i indosanta. "Hurtozbyt" może zwrócić się do jednostki "Mobil" z żądaniem wykupienia weksla jeżeli jego wystawca nie wykupi go w terminie,

- prawdopodobieństwo możliwego zaistnienia obowiązku wykupu nie jest znikome.

IIb. Ewidencja w roku 200X w przypadku niewykupienia weksla przez wystawcę

W przypadku niewykupienia weksla w terminie przez wystawcę jednostka "Mobil" tworzy rezerwę z tego tytułu, gdyż:

- na jednostce ciąży obecny obowiązek wykupu weksla wynikający ze zgodnej z prawem solidarnej odpowiedzialności wystawcy i indosanta w przypadku indosowania weksla,

- wypływ środków jest prawdopodobny - nie ma podstaw do sądzenia aby indosariusz, firma "Hurtozbyt" nie skorzystał z przysługujących mu z mocy przepisów praw,

- możliwy jest szacunek kwoty przyszłego zobowiązania, opiewającej na kwotę nominalną weksla.

IIc. Ewidencja w roku 200X w przypadku wykupienia weksla przez wystawcę

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X-1

Informacja dodatkowa

Jednostka posiada zobowiązanie warunkowe na kwotę 150.000,00 zł z tytułu indosowania weksla obcego oraz odpowiedzialności solidarnej do dnia jego wykupu przez wystawcę. Termin płatności weksla przypada na następny rok obrotowy.

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X w przypadku niewykupienia weksla przez wystawcę

Bilans

Informacja dodatkowa

Jednostka wyłączyła zobowiązanie warunkowe na kwotę 150.000,00 zł z tytułu indosowania weksla obcego oraz odpowiedzialności solidarnej do dnia jego wykupu przez wystawcę. Weksel nie został wykupiony w terminie, na kwotę nominalną weksla utworzono rezerwę, wobec konieczności jego wykupu od indosariusza.

IIIc. Sprawozdanie finansowe za rok 200X w przypadku wykupienia weksla przez wystawcę

Informacja dodatkowa

Jednostka wyłączyła zobowiązanie warunkowe na kwotę 150.000,00 zł z tytułu indosowania weksla obcego oraz odpowiedzialności solidarnej do dnia jego wykupu przez wystawcę. Weksel został wykupiony w terminie.

Przykład 12. Zobowiązanie warunkowe z tytułu przewłaszczenia majątku na zabezpieczenie spłaty kredytu

I. Założenia

Jednostka "A" w ramach umowy kredytowej podpisała między innymi umowę warunkową przewłaszczenia środków trwałych, których wartość rynkowa brutto według wyceny banku na dzień podpisania umowy wynosiła 53.000,00 zł, co miało stanowić zabezpieczenie spłaty rat kapitałowych oraz ewentualnych niespłaconych odsetek. Jednostka "A" wykorzystała kredyt w wysokości 50.000,00 zł oraz dokonywała początkowo terminowych spłat rat kapitałowych. Odsetki od kredytu w kwocie 4.000 zł bank potrącał z rachunku bieżącego jednostki. Na dzień bilansowy przed przekwalifikowaniem kredytu na kredyt przeterminowany odsetki były spłacone w całości wartość kredytu na ten dzień wynosiła 20.000,00 zł. Umorzenie środków trwałych stanowiących zabezpieczenie wynosiło 11.000,00 zł. W wyniku utraty płynności finansowej jednostka "A" zaprzestała spłaty kredytu oraz odsetek. Bank, zgodnie z umową przewłaszczenia, zażądał wydania środków trwałych. W tym dniu zadłużenie jednostki "A" wobec banku wynosiło 20.000,00 zł z tytułu niespłaconych rat kredytu oraz 9.500,00 zł z tytułu niespłaconych odsetek od kredytu przeterminowanego. Wartość początkowa wydanych bankowi środków trwałych wynosiła 75.000,00 zł, a ich dotychczasowe umorzenie na dzień wydania 13.000,00 zł. W dniu przejęcia aktywów przez bank ich wycena rynkowa nie zmieniła się. W przykładzie pomija się podatek od towarów i usług.

Jednostka "A" ujawnia istnienie zobowiązania warunkowego, gdyż:

- istnieje możliwy obowiązek wydania w przyszłości składników aktywów, jeżeli jednostka zaprzestanie spłaty zobowiązania z tytułu kredytu,

- prawdopodobieństwo konieczności wywiązania się z możliwego obowiązku nie jest znikome. Prowadzenie działalności gospodarczej jest obarczone ryzykiem, które w warunkach niepewności nie jest znikome.

W związku z powyższymi założeniami miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

III. Ujawnienie informacji

Jeżeli wszystkie operacje gospodarcze mają miejsce w tym samym roku obrotowym, jednostka nie ujawnia w sprawozdaniu finansowym informacji o tych zdarzeniach gospodarczych.

W przypadku gdy na koniec roku obrotowego konto pozabilansowe Zobowiązania warunkowe wykazuje saldo, jednostka ujawnia w informacji dodatkowej tytuł oraz kwotę powstania zobowiązania warunkowego, oraz podaje informacje na temat środków trwałych stanowiących zabezpieczenie.

Informacja dodatkowa

Jednostka podpisała z bankiem umowę kredytową na kwotę 50.000,00 zł. Na dzień bilansowy zadłużenie z tego tytułu wynosi 20.000,00 zł. Zabezpieczenie kredytu stanowi umowa warunkowa przewłaszczenia środków trwałych. Wartość księgowa środków trwałych objętych umową wynosi 62.000,00 zł, a wartość rynkowa 53.000,00 zł. Wartość księgowa środków trwałych objętych umową wynosi 64.000,00, a wartość rynkowa 53.000,00 zł.

Przykład 13. Wycena rezerwy na pojedyncze zobowiązanie - pozew sądowy

Jednostka została pozwana o zapłatę odszkodowania związanego z wypadkiem przy pracy. Kwota pozwu wynosi 500.000,00. Adwokat prowadzący sprawę ocenił, że prawdopodobieństwo przegrania sprawy wynosi 60%. Jednostka tworzy rezerwę na kwotę 500.000,00 (a nie na kwotę 300.000,00 = 500.000,00 • 0,6), gdyż wycenie poddany jest pojedynczy obowiązek.

Przykład 14. Wycena rezerwy na pojedyncze zobowiązanie - usunięcie poważnej wady urządzenia wyprodukowanego dla odbiorcy

Jednostka - w ramach rękojmi - musi usunąć poważną wadę dużego urządzenia wyprodukowanego dla odbiorcy. Według kalkulacji kosztów naprawy najbardziej prawdopodobnym pojedynczym wynikiem - kosztem wywiązania się z obowiązku wykonania naprawy może być kwota 40.000,00 zł - o ile naprawa, powiedzie się za pierwszą próbą. Jeśli istnieje duże prawdopodobieństwo, że z naprawą wiązać się będą kolejne próby to konieczne będzie utworzenie rozliczenia międzyokresowego kosztów na kwotę wyższą.

Przykład 15. Zastosowanie stopy dyskontowej do wyceny rezerw

I. Założenia

Jednostka "A" przewiduje, że pod koniec roku 200X+2 powstanie zobowiązanie w wyniku przeprowadzanych obecnie operacji finansowych. Szacowana kwota zobowiązania wyniesie 200.000,00 zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 200X roku jednostka "A" tworzy rezerwę z uwzględnieniem zmiany wartości pieniądza w czasie. Jako stopę procentową przyjęto oprocentowanie dwuletnich obligacji skarbowych o stałym oprocentowaniu, które w dniu bilansowym wynosiło 4,10% w stosunku rocznym plus dwa punkty procentowe uwzględniające ryzyko. Kwota rezerwy obejmuje całą kwotę przyszłego prawdopodobnego zobowiązania i wynosi 200.000,00 zł. Uwzględnienie zmiany wartości pieniądza w czasie wymaga obliczenia współczynnika dyskontującego, zgodnie z poniższym wzorem:

gdzie:

d_n - współczynnik dyskontujący dla roku n

r - przyjęta stopa procentowa

n - liczba lat

Współczynnik dyskontujący dla niniejszego przykładu obliczono następująco:

Kwota rezerwy (na dzień bilansowy 200X) uwzględniająca wpływ czasu na wartość pieniądza wynosi 177.660,00 zł (200.000,00 • 0,8883).

Na dzień bilansowy roku 200X+1 przeszacowano wartość rezerwy z tytułu zmiany wartości pieniądza w czasie. Zmianie ulega wysokość współczynnika dyskontującego:

Ostateczna kwota rezerwy w dniu bilansowym roku 200X+1 wynosi 188.500,00 zł (200.000,00 • 0,9425).

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

II.a. W dniu bilansowym roku 200X

II.b. W dniu bilansowym roku 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Bilans

Informacja dodatkowa

Rezerwy długoterminowe

Rezerwy krótkoterminowe

Przykład 16. Zastosowanie stopy dyskontowej do wyceny rezerwy długoterminowej

Jednostka A zatrudniła z dniem 1 stycznia 200X roku pracownika, któremu po upływie 5 lat pracy należy się nagroda jubileuszowa w wysokości 100% wynagrodzenia zasadniczego oszacowanego na 1.600 zł. W związku z tym na koniec roku 200X w księgach spółki utworzono rezerwę na nagrodę jubileuszową dla tego pracownika.

Do oszacowania kwoty rozliczenia międzyokresowego kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej tego pracownika przyjęto następujące założenia:

1) w związku z faktem, że wypłata nagrody nastąpi za pięć lat kwota nagrody przypadająca na rok 200X wynosi 320,00 zł (tj. 1.600,00 zł/5 lat),

2) przyjęto 8% stopę dyskontową odpowiadającą stopie kredytu lombardowego; odzwierciedla ona zmianę wartość pieniądza w czasie objętym rezerwą,

3) bieżąca (zdyskontowana) wartość części nagrody przypadającej na bieżący rok wynosi 235,20 zł, [320,00 zł • 1/(1 + 0,08)⁴],

4) prawdopodobieństwo przepracowania przez pracownika w spółce następnych czterech lat wynosi 70%.

Zgodnie z powyższymi założeniami rozliczenie międzyokresowe kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej na dzień bilansowy 31 grudnia 200X roku wynosi 164,64 zł, tj. (235,20 zł • 70%).

Na każdy kolejny dzień bilansowy (do roku 200X+4) - przy niezmienionych założeniach - obliczenie rozliczenia międzyokresowego kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej dla pracownika będzie polegało na dodaniu do poprzedniej kwoty rozliczenia międzyokresowego kosztów kolejnej kwoty 320,00 zł dyskontowanej stopą procentową i korygowanej rosnącym w czasie prawdopodobieństwem przepracowania przez pracownika okresu kończącego się w roku 200X+4. Jednocześnie dotychczasowa kwota rozliczenia międzyokresowego kosztów wymaga skorygowania (powiększenia) o kwotę spowodowaną upływem czasu.

Przykład 17. Ustalenie w rachunku zysków i strat kosztu netto utworzonej rezerwy

Jednostka utworzyła rozliczenie międzyokresowe kosztów w kwocie 2.000.000,00 zł na koszty wynikające z konieczności likwidacji w przyszłości szkód górniczych. Umowa z jednostką samorządu terytorialnego przewiduje, że jeżeli jednostka usunie szkody to 30% wydatków poniesionych na ten cel zostanie jej zrefundowanych. W takim przypadku jednostka ujmuje rozliczenie międzyokresowe kosztów w kwocie 2.000.000,00 zł, a oczekiwany zwrot wydatków w kwocie 600.000,00 zł jako osobny składnik aktywów. W rachunku zysków i strat jednostka ujawnia koszty utworzenia rozliczenia międzyokresowego kosztów w kwocie 1.400.000,00 zł.