Ogłasza się uchwałę nr 9/2024 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 2 lipca 2024 r. w sprawie przyjęcia zaktualizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy", stanowiącą załącznik do komunikatu.

Załącznik do komunikatu Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2024 r. (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81)

Uchwała nr 9/2024
Komitetu Standardów Rachunkowości
z dnia 2 lipca 2024 r.

w sprawie przyjęcia zaktualizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy"

Na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2001 r. w sprawie zakresu działania i sposobu organizacji Komitetu Standardów Rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 1566) oraz § 5 ust. 14 wewnętrznego regulaminu działania Komitetu Standardów Rachunkowości, uchwala się, co następuje:

§ 1.

1. Komitet przyjmuje zaktualizowany Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy", stanowiący załącznik do niniejszej uchwały.

2. Standard, o którym mowa w ust. 1, wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2025 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania.

3. W razie potrzeby doprowadzenia do porównywalności danych za rok ubiegły stosuje się KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

§ 2.

Z dniem 1 stycznia 2025 r. traci moc uchwała nr 7/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 20 kwietnia 2010 r. w sprawie przyjęcia znowelizowanego krajowego standardu rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy".

§ 3.

Uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Załącznik do uchwały nr 9/2024 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 2 lipca 2024 r.

Krajowy Standard Rachunkowości

nr 2

"Podatek dochodowy"
(zaktualizowany)

I Cel i zakres Standardu

1.1. Celem niniejszego Krajowego Standardu Rachunkowości (dalej zwanego "Standardem") jest określenie - w dostosowaniu do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości - zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka¹⁾, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finansowych. Postanowień Standardu nie stosuje się do osób fizycznych, prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz do pozostałych jednostek jeżeli jednostki te nie są podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej²⁾. W przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego postanowienia Standardu odpowiednio stosuje się do jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych objętych konsolidacją, bez względu na to, czy jednostki te (lub niektóre spośród nich) stanowią podatkową grupę kapitałową, czy też są indywidualnie opodatkowane podatkiem dochodowym.

_______________________
¹⁾ Postanowienia Standardu stosuje się do jednostek, bez względu na rodzaj ich działalności. Jednak w przypadku niektórych jednostek np. banków, szczególne zasady rachunkowości, określone przez odrębne przepisy, mogą modyfikować postanowienia Standardu.
²⁾ Zobacz: pkt 16.4.

1.2. Dla celów Standardu pojęcie "podatek dochodowy" obejmuje podatki od dochodu obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest to podatek dochodowy od osób prawnych) i poza tym terytorium.

1.3. Ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu podatku dochodowego i z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga znajomości właściwych przepisów podatkowych³⁾. Standard zakłada, że te aktywa i zobowiązania (rezerwy) są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy, przy czym stawka podatkowa ustalana jest w wysokości obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego⁴⁾. Jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu tych nowo uchwalonych przepisów.

_______________________
³⁾ Określenie wartości podatkowej aktywów i pasywów lub pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach nie jest możliwe bez znajomości przepisów podatkowych. Podobnie zastosowanie odpowiednich stawek podatkowych do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymaga analizy właściwych przepisów podatkowych. Stąd, choć efekty podatkowe transakcji są ujmowane zgodnie z zasadami rachunkowości, ujęcie i wycena tych efektów nie jest możliwa bez znajomości właściwych przepisów podatkowych.
⁴⁾ Zobacz: VIII.1.

1.4. Treść Standardu jest zgodna w podstawowych zagadnieniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości 12 "Podatek dochodowy" (MSR 12), wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board). Różnice pomiędzy niniejszym Standardem a MSR 12 polegają na:

- bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające z polskiego prawa podatkowego; w szczególności unormowano sposób ujęcia i rozliczenia premii inwestycyjnych,

- ujmowaniu w każdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przy równoczesnym dokonywaniu - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym. MSR 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, iż osiągnięty zostanie dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych,

- w pkt 8.3.5. i 8.3.6. określono czynniki, które powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych; niektóre z nich są różne od wskazanych przez MSR 12,

- w pkt 11.4. i 12.2.4. przyjęto, że korekta aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wskutek rozwiązania odpisów aktualizujących te aktywa koryguje wartość firmy nie później niż do końca roku obrotowego; MSR 12 w związku z MSSF 3 przewiduje inny okres, w którym taka korekta może być dokonana,

- w pkt 12.3.5. przyjęto, że jeżeli jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor, zgodnie z pkt 12.3.2. jest zobowiązany do ujęcia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, powinien ustalić sposób odwracania się różnic przejściowych. Jeżeli nie jest możliwe wiarygodne określenie sposobu odwrócenia się różnic przejściowych w przyszłości, należy przyjąć, że odwrócenie tych różnic przejściowych nastąpi poprzez sprzedaż udziałów; MSR 12 nie określa postępowania w tej sytuacji,

- w pkt 12.3.8. przyjęto, że jeżeli jednostka nie ma sprecyzowanych zamiarów co do postępowania z udziałami jednostki zależnej, a różnica przejściowa jest różnicą ujemną, zakłada się, że nie jest prawdopodobne, że ujemne różnice przejściowe odwrócą się w przyszłości; MSR 12 nie określa postępowania w tej sytuacji,

- w pkt 13.2.2. przyjęto, że kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,

- w pkt 15.4. przyjęto, że różnicę pomiędzy kosztami podatku dochodowego, o których mowa w pkt 15.1c. a kosztami podatku dochodowego, o których mowa w pkt 15.3. zalicza się do aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego; MSR 12 nie określa sposobu ujęcia w bilansie tej różnicy,

- przewidziano węższy zakres ujawnień informacji w stosunku do MSR 12.

1.5. Standard przedstawia zagadnienia dotyczące niewykorzystanych ulg podatkowych, o których mowa w MSR 12, a które nie są uregulowane w ustawie o rachunkowości.

1.6. Standard ma charakter uniwersalny i nie odnosi się do przepisów podatkowych obowiązujących na konkretny dzień. Oznacza to, że np. może zawierać postanowienia dotyczące możliwych, lecz nieobowiązujących rozwiązań z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych⁵⁾. Przyczyną zawarcia tych rozwiązań w Standardzie jest zapewnienie jego kompletności, jak również uwzględnienie możliwości wprowadzenia ewentualnych zmian przepisów podatkowych w przyszłości.

_______________________
⁵⁾ Dotyczy to np. wstecznego odliczenia strat podatkowych lub niektórych zmian stawek podatkowych.

1.7. Wyjaśnienia Standardu nie służą do interpretacji przepisów podatkowych.

II Definicje

Użyte w Standardzie określenia oznaczają:

2.1. Wynik finansowy brutto - zysk (strata) brutto ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości⁶⁾.

_______________________
⁶⁾ Inaczej zysk (strata) netto za dany okres przed uwzględnieniem kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego (we wzorze rachunku zysków i strat dla jednostek mikro nie występuje "Zysk (strata) brutto").

2.2. Dochód lub strata podatkowa - różnica pomiędzy przychodami podatkowymi i kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli różnica pomiędzy przychodami podatkowymi a kosztami uzyskania przychodów jest dodatnia, stanowi dochód do opodatkowania, jeżeli jest ujemna, stanowi stratę podatkową⁷⁾.

2.3. Przychody podatkowe - kwoty wpływające na zwiększenie dochodu (zmniejszające stratę podatkową). Zasady ustalania przychodów podatkowych określają przepisy podatkowe.

Przychody stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym element dochodów wolnych od podatku, nie są w rozumieniu Standardu przychodem podatkowym.

2.4. Koszty uzyskania przychodów - kwoty wpływające na zmniejszenie dochodu (zwiększające stratę podatkową). Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów określają przepisy podatkowe. Koszty stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym element dochodów wolnych od podatku, nie są w rozumieniu Standardu kosztami uzyskania przychodów.

2.5. Podstawa opodatkowania - dochód pomniejszony o odliczenia od dochodu a powiększony o doliczenia do dochodu.

2.6. Odliczenia od dochodu - odliczenia pomniejszające dochód, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przedmiot i sposób odliczeń od dochodu określają przepisy podatkowe.

2.7. Doliczenia do dochodu - doliczenia powiększające dochód, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania, przedmiot i sposób doliczeń do dochodu określają przepisy podatkowe.

2.8. Podstawa opodatkowania po odliczeniach (podstawa obliczenia podatku dochodowego) - podstawa opodatkowania, pomniejszona o odliczenia od podstawy opodatkowania a powiększona o doliczenia do podstawy opodatkowania - podstawa wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, ustalona za dany okres zgodnie z przepisami podatkowymi.

2.9. Odliczenia od podstawy opodatkowania - odliczenia pomniejszające podstawę opodatkowania, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania po odliczeniach; przedmiot i sposób odliczeń od podstawy opodatkowania określają przepisy podatkowe.

2.10. Doliczenia do podstawy opodatkowania - doliczenia powiększające podstawę opodatkowania, dokonywane w celu ustalenia podstawy opodatkowania po odliczeniach; przedmiot i sposób doliczeń od podstawy opodatkowania określają przepisy podatkowe.

2.11. Odliczenia od podatku - zmniejszenie kwoty stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania po odliczeniach i stawki podatkowej, dokonywane w celu ustalenia zobowiązania lub należności z tytułu podatku dochodowego; przedmiot i sposób odliczeń od podatku określają przepisy podatkowe.

2.12. Doliczenia do podatku - zwiększenie kwoty stanowiącej iloczyn podstawy opodatkowania po odliczeniach i stawki podatkowej, dokonywane w celu ustalenia zobowiązania lub należności z tytułu podatku dochodowego; przedmiot i sposób doliczeń do podatku określają przepisy podatkowe.

2.13. Premia inwestycyjna - koszt uzyskania przychodów, dochód wolny od podatku, odliczenie od dochodu, odliczenie od podstawy opodatkowania lub odliczenie od podatku w przypadku nabycia lub wytworzenia składnika aktywów podlegającego amortyzacji lub gruntów zaliczonych do aktywów trwałych (z wyjątkiem gruntów wycenianych wg wartości godziwej), niewiążące się ze zmniejszeniem jego wartości podatkowej.

2.14. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego - iloczyn podstawy opodatkowania po odliczeniach oraz stawki podatku dochodowego, po uwzględnieniu doliczeń do podatku i odliczeń od podatku (podatek dochodowy bieżący) - kwota podatku dochodowego podlegająca zapłacie, ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego nie obejmuje zapłaconych w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy, chyba że w Standardzie zostało to wyraźnie zaznaczone⁸⁾.

2.15. Należność z tytułu podatku dochodowego - kwota podatku dochodowego podlegająca zwrotowi lub zaliczeniu na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, ustalona zgodnie z przepisami podatkowymi.

2.16. Wartość bilansowa składnika aktywów lub pasywów - wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona zgodnie z zasadami rachunkowości.

2.17. Wartość podatkowa składnika aktywów lub pasywów - wartość danego składnika aktywów lub pasywów ustalona przy uwzględnieniu przepisów podatkowych.

2.18. Różnice przejściowe - różnice pomiędzy wartością bilansową danego składnika aktywów lub pasywów a jego wartością podatkową. Różnice przejściowe mogą być:

a) Dodatnimi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które spowodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Dodatnie różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

b) Ujemnymi różnicami przejściowymi. Są to te różnice przejściowe, które powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub składnika pasywów rozliczona. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. Ujemne różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

2.19. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, które według przewidywań powstanie w przyszłości, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych.

2.20. Niewykorzystane ulgi podatkowe - dochody wolne od podatku oraz odliczenia od podstawy opodatkowania, podlegające przeniesieniu do odliczenia w następnych latach podatkowych.

2.21. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - kwota, jaka według przewidywań zmniejszy w przyszłości zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub będzie podlegać zwrotowi, w związku z występowaniem ujemnych różnic przejściowych lub w związku ze stratą podatkową możliwą do odliczenia od dochodu w przyszłości; aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego powstają również w związku z niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.

2.22. Koszty lub przychody z tytułu podatku dochodowego⁹⁾ - łączna kwota kosztów lub przychodów z tytułu podatku dochodowego (bieżącego i odroczonego), uwzględniana przy ustaleniu zysku lub straty netto za dany okres sprawozdawczy.

2.23. Udziały - również odpowiednio akcje.

2.24. Połączenie - łączenie się spółek handlowych lub ich zorganizowanych części, o którym mowa w rozdziale 4a ustawy o rachunkowości.

2.25. Ogólną procedurę pomiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego przedstawia schemat 1:

Schemat 1: Ogólna procedura pomiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego

III Wartość podatkowa aktywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową aktywów

III.1 Ustalanie wartości podatkowej aktywów, z których korzyści ekonomiczne są opodatkowane

3.1.1. Wartość podatkowa aktywów, z których korzyści ekonomiczne są opodatkowane, jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach) w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych¹⁰⁾.

3.1.2. Definicja aktywów wiąże się z oczekiwaniem wpływu do jednostki przyszłych korzyści ekonomicznych¹¹⁾, które mogą być uzyskiwane w sposób:

- pośredni, np. środki trwałe dostarczają zazwyczaj przyszłe korzyści w związku z ich wykorzystywaniem w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach lub

- bezpośredni, np. należności dostarczają zazwyczaj przyszłe korzyści drogą otrzymania środków pieniężnych z tytułu ich spłaty.

Bez względu na sposób uzyskania korzyści z aktywów, ostatnim etapem realizacji tych korzyści jest zazwyczaj otrzymanie środków pieniężnych, w szczególności ze zbycia wyrobów, towarów lub wykonania usług.

3.1.3. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może być na pewnym etapie ich uzyskiwania opodatkowany. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie ich realizacji, to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego¹²⁾. Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ekonomicznych oznacza powstanie podstawy opodatkowania (uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu) w wysokości wartości bilansowej aktywów, ale jednostka będzie mogła pomniejszyć tę podstawę o niższą wartość podatkową (uznać koszt podatkowy w niższej wartości podatkowej). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wskutek przeszłych zdarzeń. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości bilansowej nad wartością podatkową składnika aktywów), oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń¹³⁾.

Przykład 3.1. Zastosowanie pkt 3.1.1. i 3.1.3. W grudniu roku 20X2 jednostka nabyła budynek o wartości początkowej 1.100.000 zł, zaliczając go do środków trwałych. Dla celów rachunkowości środek trwały amortyzowano metodą liniową, przy założeniu 30-letniego okresu wykorzystywania i wartości końcowej 500.000 zł. Koszty amortyzacji budynku są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zakładają amortyzację środka trwałego według metody liniowej ze stawką 2,5%, bez uwzględnienia wartości końcowej. Wartość bilansowa środka trwałego na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 1.080.000 zł Wartość podatkowa środka trwałego na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 1.072.500 zł Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych. Różnica przejściowa (dodatnia): 7.500 zł

Przykład 3.2. Zastosowanie pkt 3.1.1. i 3.1.3. 15.11.20X3r. jednostka nabyła akcje, klasyfikując je do kategorii aktywa finansowe przeznaczone do obrotu. Cenę nabycia akcji ustalono na 4.000.000 zł. Na dzień bilansowy 31.12.20X3r. wartość godziwą akcji ustalono na 5.500.000 zł. Przepisy podatkowe przewidują, że kwota wydatków na nabycie akcji jest uznawana za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Aktualizacja wartości akcji nie stanowi przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów. Wartość bilansowa akcji na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 5.500.000 zł Wartość podatkowa akcji na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych. 4.000.000 zł Różnica przejściowa (dodatnia): 1.500.000 zł

3.1.4. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie realizacji tych korzyści, to ujęcia wymagają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego¹⁴⁾. Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ekonomicznych oznacza uzyskanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości bilansowej aktywów, ale jednostka będzie mogła pomniejszyć tę podstawę o wyższą wartość podatkową. Wycena składnika aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie zmniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania, wskutek zdarzeń przeszłych. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania ujemnej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości podatkowej nad wartością bilansową składnika aktywów), oczekuje zmniejszenia przyszłych zobowiązań wskutek przeszłych zdarzeń¹⁵⁾, pod warunkiem, że w przyszłości dochód jednostki będzie kształtował się na odpowiednio wysokim poziomie.

Przykład 3.3. Zastosowanie pkt 3.1.1. i 3.1.4. W grudniu roku 20X2 jednostka nabyła maszynę produkcyjną o wartości początkowej 510.000 zł. Dla celów rachunkowości maszynę amortyzowano metodą naturalną, w proporcji do liczby godzin pracy. Szacuje się, że maszyna przez okres jej używania przepracuje 10.000 godzin. Po okresie używania urządzenie zostanie zbyte za 10.000 zł. W 20X3r. maszyna przepracowała 3.000 godzin. Koszty amortyzacji maszyny są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Przepisy podatkowe zakładają, że amortyzacji maszyny należy dokonywać według metody liniowej ze stawką 20%, bez uwzględnienia wartości końcowej. Wartość bilansowa środka trwałego na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 360.000 zł Wartość podatkowa środka trwałego na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych. 408.000 zł Różnica przejściowa (ujemna): -48.000 zł

Przykład 3.4. Zastosowanie pkt 3.1.1. i 3.1.4. W dniu 31.12.20X3r. jednostka posiadała w zapasie towary o cenie nabycia 2.000.000 zł. Ceny towarów tego rodzaju uległy istotnemu obniżeniu w drugiej połowie 20X3r. Według stanu na 31.12.20X3r. cenę sprzedaży tych towarów ustalono na 1.500.000 zł. Przepisy podatkowe przewidują, że wartość nabytych towarów jest uznawana za koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia, a odpisy aktualizujące wartość towarów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wartość bilansowa zapasu towarów na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 1.500.000 zł Wartość podatkowa zapasu towarów na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych. 2.000.000 zł Różnica przejściowa (ujemna): -500.000 zł

3.1.5. Pkt 3.1.1. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści będą opodatkowane, jeżeli z tymi aktywami związana jest kwota wpływająca na wartość odliczeń od podatku.

III.2 Ustalanie wartości podatkowej aktywów, z których korzyści ekonomiczne są nieopodatkowane

3.2.1. Wartość podatkowa aktywów, z których korzyści ekonomiczne nie będą opodatkowane¹⁶⁾, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, jest ich wartością bilansową¹⁷⁾.

3.2.2. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może nie być opodatkowany, np. opodatkowanie korzyści mogło nastąpić na poprzednich etapach ich realizacji¹⁸⁾. Oznacza to, że realizacja w przyszłości korzyści ekonomicznych nie będzie uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie pomniejszy podstawy opodatkowania. W związku z takimi aktywami nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż realizacja korzyści z tych aktywów, bądź ich brak, nie spowoduje zwiększenia lub zmniejszenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Ponieważ Standard zakłada ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o różnice pomiędzy wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów, to w przypadku tych aktywów wartość podatkowa jest równa wartości bilansowej.
Przykłady zastosowania zostaną zaprezentowane w pkt III.3., ponieważ tego typu sytuacje występują zazwyczaj w przypadku aktywów składających się z części, z których korzyści ekonomiczne są opodatkowane lub nieopodatkowane.

_______________________
¹⁸⁾ Innym przykładem, gdy wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów nie jest opodatkowany jest sytuacja, gdy przychody jednostki są elementem dochodów wolnych od podatku dochodowego.
Jednostka może również otrzymać w postaci darowizny środki trwałe podlegające amortyzacji, opodatkowane w momencie ich otrzymania. W takiej sytuacji powstają różnice przejściowe na rozliczeniach międzyokresowych przychodów, zgodnie z pkt 4.1.7. - 4.1.8.

3.2.3. Wartość podatkowa aktywów, z których korzyści ekonomiczne nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów zmniejszy podstawę opodatkowania, jest ich wartością bilansową powiększoną o kwotę, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, jeżeli jednostka uzyska korzyści odpowiadające wartości bilansowej tego składnika aktywów. Przykładem takich aktywów są należności z tytułu dostaw i usług w walucie obcej, w sytuacji gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy niż na dzień sprzedaży (powstają wówczas niezrealizowane ujemne różnice kursowe). Z tytułu takiej należności, korzyści nie będą opodatkowane (korzyści były już opodatkowane w momencie sprzedaży), natomiast odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów zmniejszy podstawę opodatkowania, po spełnieniu określonych warunków.

3.2.4. Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może nie być opodatkowany, lecz nieuzyskanie tych korzyści wpłynie na pomniejszenie podstawy opodatkowania. Oznacza to, że realizacja w przyszłości korzyści ekonomicznych nie będzie uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania, natomiast częściowe lub pełne odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania. Jeżeli następuje zmniejszenie wartości takich aktywów, ale z przyczyn określonych w przepisach podatkowych zmniejszenie takie nie jest jeszcze uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania (będzie uwzględnione w przyszłości), powstają ujemne różnice przejściowe.

Przykład 3.5. Zastosowanie pkt 3.2.3. W 20X3r. jednostka sprzedała towary za 1.000.000 zł. Sprzedaż była opodatkowana stawką 0% dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym, że należność okazała się nieściągalna, lecz została zabezpieczona na kwotę 300.000 zł, na dzień bilansowy - 31.12.20X3r. - dokonano odpisu aktualizującego wartość należności na kwotę 700.000 zł. Jednostka nie skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, tj. należność nie została odliczona od podstawy opodatkowania ani nie zwiększyła kwoty straty podatkowej w bieżącym i poprzednich okresach. Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną, na skutek uprawdopodobnienia nieściągalności w przyszłości, uznane wówczas za koszty uzyskania przychodów. Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 300.000 zł Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz brak takiej realizacji spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.2.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa należności + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, w związku z realizacją korzyści wynikających z należności według wartości bilansowej. 1.000.000 zł (300.000+700.000) Różnica przejściowa (ujemna): -700.000 zł

Przykład 3.6. Zastosowanie pkt 3.2.3. W 20X9 r. jednostka sprzedała towary za 2.000.000 w walucie obcej X. Sprzedaż była dla celów podatku od towarów i usług opodatkowana stawką 0%. Kurs waluty X na dzień sprzedaży wyniósł 5,00 zł. Do wyceny na dzień bilansowy 31.12.20X9 r. - przeliczono należność według kursu 4,00 zł. Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty należności z tytułu sprzedaży lub zgodnie z ustawą o rachunkowości, po spełnieniu określonych warunków. Jednostka nie wybrała drugiego sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X9 r.: 8.000.000 zł (2.000.000 × 4 lub 2.000.000 × 5 - 2.000.000) Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X9 r.:   10.000.000 zł (8.000.000 +2.000.000 lub (2.000.000 × 5 - 0) Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie należności spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.2.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa należności + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, w związku z realizacją korzyści wynikających z należności według wartości bilansowej. Różnica przejściowa (ujemna): -2.000.000 zł

3.2.5. Pkt 3.2.3. stosuje się odpowiednio do aktywów, z których korzyści nie będą opodatkowane, lecz odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości aktywów zostanie uwzględnione przy ustaleniu odliczeń od podatku.

III.3 Ustalanie wartości podatkowej aktywów składających się z części oraz aktywów uprzednio ujętych, których wartość odpisano, zamortyzowano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób

3.3.1. Korzyści ekonomiczne z aktywów mogą nie być w całości nieopodatkowane lub w całości opodatkowane. Oznacza to, że składają się z części, z których korzyści:

a) będą opodatkowane lub

b) nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania lub

c) nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Przykładem takich aktywów są należności z tytułu dostaw i usług w walucie obcej, w sytuacji gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy niż na dzień sprzedaży (powstają wówczas niezrealizowane dodatnie różnice kursowe). W takiej sytuacji należności składają się z dwóch części, z których korzyści:

a) nie będą opodatkowane (korzyści były już opodatkowane w momencie sprzedaży), a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania (w wysokości należności w walucie obcej przeliczonej według kursu na dzień sprzedaży),

b) będą opodatkowane (w wysokości nadwyżki należności w walucie obcej przeliczonej według kursu na dzień bilansowy i należności w walucie obcej przeliczonej według kursu na dzień sprzedaży, tj. niezrealizowanej dodatniej różnicy przejściowej, która zostanie opodatkowana w momencie zapłaty).

Do ustalenia wartości podatkowej poszczególnych części takich aktywów stosuje się oddzielnie odpowiednio pkt 3.1.1., 3.2.1. i 3.2.3.

Przykład 3.7. Zastosowanie pkt 3.3.1. W 20X9r. jednostka sprzedała towary za cenę 2.000.000 w walucie obcej X. Sprzedaż była dla celów podatku od towarów i usług opodatkowana stawką 0%. Kurs waluty na dzień sprzedaży wyniósł 5,00 zł. Do wyceny na dzień bilansowy 31.12.20X9 r. - przeliczono należność według kursu 6,00 zł. Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty należności z tytułu sprzedaży lub zgodnie z ustawą o rachunkowości, po spełnieniu określonych warunków. Jednostka nie wybrała drugiego sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X9r.: 12.000.000 zł (2.000.000 × 6 lub 2.000.000 × 5 + 2.000.000)

W celu ustalenia wartości podatkowej należności, należy zwrócić uwagę, że składa się z dwóch części, z których korzyści:    - nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania,    - będą opodatkowane (dodatnie różnice kursowe). 10.000.000 zł (2.000.000 × 5 + 0) Wartość podatkowa części należności, z której korzyści ekonomiczne nie będą opodatkowane, lecz której odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz brak takiej realizacji spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.2.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa należności + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, w związku z realizacją korzyści z tej części należności według wartości bilansowej. Wartość podatkowa dodatnich różnic kursowych tj. części należności, z której korzyści zostaną opodatkowane: 0 zł Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych.

Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X9r.: 10.000.000 zł (10.000.000+0)

Różnica przejściowa (dodatnia): 2.000.000 zł

Przykład 3.8. Zastosowanie pkt 3.3.1. Jednostka udzieliła 1.07.20X3r. pożyczki w kwocie 1.000.000 zł, oprocentowanej według stopy 7% w stosunku rocznym, którą zakwalifikowano do kategorii udzielonych pożyczek i wierzytelności własnych. Na dzień bilansowy 31.12.20X3r. nie dokonano odpisów aktualizujących wartość należności. W myśl przepisów podatkowych przychody podatkowe z tytułu odsetek powstają w momencie ich otrzymania (zapłaty). Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: (1.000.000 + 35.000zł, tj. 7% od 1.000.000/2) W celu ustalenia wartości podatkowej należności, należy zwrócić uwagę, że składa się z dwóch części, z których korzyści:    - nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania (należności z tytułu pożyczki bez odsetek), 1.035.000 zł    - będą opodatkowane (odsetki od należności z tytułu pożyczki).  1.000.000 zł Wartość podatkowa należności z tytułu pożyczki bez odsetek: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów, bądź brak takiej realizacji, nie spowoduje zwiększenia ani zmniejszenia podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.2.1.: wartość podatkowa = wartość bilansowa. Wartość podatkowa odsetek od należności z tytułu pożyczki: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych. 0 zł Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 1.000.000 zł (1.000.000 + 0) Różnica przejściowa (dodatnia): 35.000 zł

3.3.2. Pkt 3.1.1., 3.2.1. i 3.2.3. stosuje się również do aktywów, które uprzednio zostały ujęte, lecz których wartość odpisano, zamortyzowano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.

Przykład 3.9. Zastosowanie pkt 3.3.1. W 20X3r. jednostka sprzedała towary za 1.000.000 zł. Sprzedaż jest opodatkowana dla celów podatku od towarów i usług według stawki 23%. W związku z tym, że należność była nieściągalna, dokonano na dzień bilansowy odpisu aktualizującego 100% wartości należności. Koszty z tytułu odpisu aktualizującego należność zostaną uznane w przyszłości za koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim uznano przychody podatkowe tj. w kwocie 1.000.000 zł. Pozostała część odpisów aktualizujących należność w kwocie 230.000 zł, odpowiadającej należnemu VAT, nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Jednostka nie skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, tj. należność nie została odliczona od podstawy opodatkowania ani nie zwiększyła kwoty straty podatkowej w bieżącym i poprzednich okresach. Uzasadnienie ustalania różnic przejściowych: mimo że należność nie spełnia kryteriów wyznaczonych przez definicję aktywów, zgodnie z pkt 3.3.2. zasady ustalania różnic przejściowych są analogiczne, jak w przypadku aktywów, gdyż należność uprzednio została ujęta w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów.

Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 0 zł

W celu ustalenia wartości podatkowej należności, należy zwrócić uwagę,  że należność składa się z dwóch części, z których korzyści: - nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania (należność wynikająca z VAT) - nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania (pozostała część należności). 0 zł Dla części należności wynikającej z VAT: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów, bądź brak takiej realizacji, nie spowodują zwiększenia ani zmniejszenia podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.2.1.: wartość podatkowa = wartość bilansowa. Dla pozostałej części należności: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających z tej części składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz brak takiej realizacji spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.2.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania. 1.000.000 zł (0+1.000.000)

Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: 1.000.000 zł (0 + 1.000.000)

Różnica przejściowa (ujemna): -1.000.000 zł

Przykład 3.10. Zastosowanie pkt 3.3.2.

W 20X1 r. jednostka sprzedała towary za 1.000.000 zł. Sprzedaż jest opodatkowana dla celów podatku od towarów i usług według stawki 0%.

W przykładzie zostaną rozpatrzone następujące warianty

	WARIANT A	WARIANT B	WARIANT C
Należność została objęta odpisem aktualizującym*	TAK	TAK	NIE
Należność pomniejszyła podstawę opodatkowania (w związku z ulgą na złe długi)	NIE	TAK	TAK

* Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości za koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim uznano przychody podatkowe tj. w kwocie 1.000.000 zł, pod warunkiem braku skorzystania z ulgi na złe długi.

WARIANT A

Na dzień bilansowy dokonano odpisu aktualizującego 100% wartości należności. Jednostka nie skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, tj. należność nie została odliczona od podstawy opodatkowania ani nie zwiększyła kwoty straty podatkowej w bieżącym i poprzednich okresach.

Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości za koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.000.000 zł.

Uzasadnienie ustalania różnic przejściowych: mimo że należność nie spełnia kryteriów wyznaczonych przez definicję aktywów, zgodnie z pkt 3.3.2. zasady ustalania różnic przejściowych są analogiczne, jak w przypadku aktywów, gdyż należność uprzednio została ujęta w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów.

Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.:	0 zł
Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów nie spowoduje powiększenia podstawy opodatkowania, lecz brak takiej realizacji spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, w związku z czym zgodnie z pkt 3.2.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania.	1.000.000 zł (0 + 1.000.000 zł)
Różnica przejściowa (ujemna):	-1.000.000 zł

WARIANT B

Na dzień bilansowy dokonano odpisu aktualizującego 100% wartości należności. Jednostka skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, tj. należność została odliczona od podstawy opodatkowania lub zwiększyła kwotę straty podatkowej w bieżącym lub poprzednich okresach.

W związku ze skorzystaniem z tzw. ulgi na złe długi koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności nie zostaną uznane w przyszłości za koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie ustalania różnic przejściowych: mimo że należność nie spełnia kryteriów wyznaczonych przez definicję aktywów, zgodnie z pkt 3.3.2. zasady ustalania różnic przejściowych są analogiczne, jak w przypadku aktywów, gdyż należność uprzednio została ujęta w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów.

Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.:	0 zł
Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych.	0 zł
Różnica przejściowa:	0 zł*

* Skutek księgowy i podatkowy zmniejszenia wartości należności jest taki sam, wobec czego nie rozpoznaje się różnicy przejściowej.

WARIANT C

Jednostka skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, tj. należność została odliczona od podstawy opodatkowania lub zwiększyła kwotę straty podatkowej w bieżącym lub poprzednich okresach. Jednak na dzień bilansowy nie dokonano odpisu aktualizującego wartości należności, ponieważ jej spłata była zagwarantowana przez stronę trzecią.

Wartość bilansowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.:	1.000.000 zł
Wartość podatkowa należności na dzień bilansowy 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: realizacja korzyści wynikających ze składnika aktywów spowoduje powiększenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 3.1.1.: wartość podatkowa = kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy opodatkowania w razie uzyskania z nich, w sposób bezpośredni lub pośredni, korzyści ekonomicznych.	0 zł
Różnica przejściowa (dodatnia):	1.000.000 zł*

* W przypadku realizacji korzyści ekonomicznych podstawa opodatkowania nie będzie pomniejszana o żadną kwotę, ale powiększana z powodu "wycofania" ulgi za złe długi).

IV Wartość podatkowa pasywów. Ustalanie różnic przejściowych między wartością bilansową a wartością podatkową pasywów

IV.1 Ustalanie wartości podatkowej pasywów

4.1.1. Wartość podatkowa zobowiązania jest równa wartości bilansowej pomniejszonej o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę obliczenia podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach)¹⁹⁾, jeżeli wskutek przeszłych zdarzeń rozliczenie zobowiązań jednostki w przyszłości spowoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

4.1.2. Jeżeli rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, pomniejszy w przyszłości podstawę opodatkowania, wartość bilansowa zobowiązań jest wyższa od wartości podatkowej.

Przykład 4.1. Zastosowanie pkt 4.1.1. 1.07.20X3r. jednostka zaciągnęła zobowiązanie z tytułu kredytu na kwotę 5.000.000 zł, oprocentowane według stopy 10% w stosunku rocznym. Spłata kredytu i odsetek nastąpi 1.07.20X4r. Odsetki od zobowiązania będą uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich spłaty. Wartość podatkowa zobowiązania na dzień 31.12.20X3r.:  Uzasadnienie: wartość bilansowa zawiera kwoty, które w przyszłości wpłyną na pomniejszenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 4.1.1.: wartość podatkowa = wartość bilansowa - kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, zawarta w wartości bilansowej. 5.000.000 zł (5.250.000 - 250.000) Wartość bilansowa zobowiązania na dzień 31.12.20X3r.: 5.250.000 zł Różnice przejściowe (ujemne): -250.000 zł

Przykład 4.2. Zastosowanie pkt 4.1.1. Układ zbiorowy pracy, którego stroną jest jednostka, przewiduje wypłatę nagród jubileuszowych. W związku z tymi świadczeniami na dzień 31.12.20X3r. jednostka utworzyła rezerwy na nagrody jubileuszowe w kwocie 10.500.000 zł (dokonała biernych rozliczeń międzyokresowych). Przepisy podatkowe przewidują, że koszty nagród jubileuszowych są kosztami uzyskania przychodów w momencie poniesienia tych kosztów. Utworzenie rezerw na nagrody jubileuszowe nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Wartość podatkowa zobowiązania na dzień 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: wartość bilansowa zawiera kwoty, które  w przyszłości wpłyną na pomniejszenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 4.1.1.: wartość podatkowa = wartość bilansowa - kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, zawarta w wartości bilansowej. 0 zł (10.500.000 - 10.500.000) Wartość bilansowa zobowiązania na dzień 31.12.20X3r.: 10.500.000 zł Różnice przejściowe (ujemne): -10.500.000 zł

Przykład 4.3. Zastosowanie pkt 4.1.1. Rozliczenia międzyokresowe bierne z tytułu napraw gwarancyjnych wyniosły w jednostce na dzień 31.12.20X3r. 1.000.000 zł. W grudniu 20X3r. jednostka miała również zobowiązania z tytułu umów o dzieło z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej w kwocie 400.000 zł. Zobowiązania te nie zostały rozliczone do 31.12.20X3r. Przepisy podatkowe przewidują, że koszty napraw gwarancyjnych są kosztami uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Natomiast koszty z tytułu umów o dzieło zawartych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej są kosztami uzyskania przychodów w momencie zapłaty wynagrodzenia.
	Rozliczenia międzyokresowe bierne	Zobowiązania z tytułu umów o dzieło
Wartość podatkowa na dzień 31.12.20X3r.: Uzasadnienie: wartość bilansowa zawiera kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 4.1.1.: wartość podatkowa = wartość bilansowa - kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, zawarta w wartości bilansowej.	0 zł (1.000.000 - 1.000.000)	0 zł (400.000 - 400.000)
Wartość bilansowa na dzień 31.12.20X3r.:	1.000.000 zł	400.000 zł
Różnice przejściowe (ujemne):	-1.000.000 zł	-400.000 zł

4.1.3. Wartość podatkowa zobowiązania jest równa wartości bilansowej powiększonej o kwoty, które w przyszłości powiększą podstawę obliczenia podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach), jeżeli wskutek przeszłych zdarzeń rozliczenie zobowiązań jednostki w przyszłości spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania.

4.1.4. Jeżeli rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania, wartość podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej.

Przykład 4.4. Zastosowanie pkt 4.1.4. Jednostka nabyła od dostawcy zagranicznego towary. Zobowiązanie wobec dostawcy w walucie obcej X z tego tytułu wyniosło 1.000.000. Kurs waluty na dzień zaciągnięcia zobowiązania wyniósł 2,00 zł. Dokonując wyceny na dzień 31.12.20X9 r. przeliczono zobowiązanie według kursu 1,70 zł. Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty zobowiązań lub zgodnie z ustawą o rachunkowości, po spełnieniu określonych warunków. Jednostka nie wybrała drugiego sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. WARIANT A Na dzień bilansowy nie było konieczności naliczania odsetek umownych. Wartość podatkowa zobowiązania na dzień bilansowy - 31.12.20X9: 2.000.000 zł (1.700.000+300.000) Uzasadnienie: rozliczenie zobowiązania w wartości bilansowej spowodowałaby powiększenie podstawy opodatkowania o 300.000 zł, w związku z czym, zgodnie z pkt 4.1.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota, która w przyszłości powiększy podstawę opodatkowania, wynikająca z przeszłych zdarzeń. Wartość bilansowa zobowiązania na dzień bilansowy - 31.12.20X9: 1.700.000 zł Różnice przejściowe (dodatnie): 300.000 zł WARIANT B* Na dzień bilansowy naliczono odsetki umowne (po przeliczeniu na zł) w kwocie 10.000 zł. Odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia, ale w momencie zapłaty. Wartość podatkowa zobowiązania (bez odsetek) na dzień bilansowy - 31.12.20X9: 2.000.000 zł (1.700.000+300.000) Uzasadnienie: rozliczenie zobowiązania w wartości bilansowej spowodowałaby powiększenie podstawy opodatkowania o 300.000 zł, w związku z czym, zgodnie z pkt 4.1.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota, która w przyszłości powiększy podstawę opodatkowania, wynikająca z przeszłych zdarzeń. Wartość bilansowa zobowiązania (bez odsetek) na dzień bilansowy - 31.12.20X9: 1.700.000 zł Różnice przejściowe (dodatnie): 300.000 zł Wartość podatkowa zobowiązania (odsetki) na dzień bilansowy - 31.12.20X9: 0 zł (10.000-10.000) Uzasadnienie: wartość bilansowa zawiera kwoty, które w przyszłości wpłyną na pomniejszenie podstawy opodatkowania, w związku z czym zgodnie z pkt 4.1.1.:  wartość podatkowa = wartość bilansowa - kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania, zawarta w wartości bilansowej Wartość bilansowa zobowiązania (odsetki) na dzień bilansowy - 31.12.20X9: 10.000 zł Różnice przejściowe (ujemne): -10.000 zł * Można również ustalić jedną różnicę przejściową na całej kwocie tego zobowiązania. Powstanie wówczas dodatnia różnica przejściowa w wysokości 290.000 zł. Jednak, przy wyborze tego drugiego rozwiązania należy rozważyć terminy odwracania się poszczególnych różnic przejściowych.

4.1.5. Jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (mowa o nich w pkt 4.1.1. i 4.1.3.) są objęte wartością podatkową aktywów, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązania.

4.1.6. Przyczyną uwzględniania w wartości podatkowej zobowiązań kwot, które w przyszłości powiększą lub pomniejszą podstawę opodatkowania jest fakt, że wskutek przeszłych zdarzeń lub transakcji jednostka posiada "odroczone"²⁰⁾ zobowiązania lub należności, które w przyszłości ulegną przekształceniu - odpowiednio - w zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego lub w jego zmniejszenie albo prawo do zwrotu tego podatku. Jeżeli jednak kwoty te objęte są wartością podatkową aktywów, to ich uwzględnienie w wartości podatkowej zobowiązań powodowałoby podwójne ustalenie różnic przejściowych: od wartości zobowiązań i od wartości aktywów. Z tego powodu, jeżeli kwoty, które w przyszłości pomniejszą lub powiększą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym (mowa o nich w pkt 4.1.1. i 4.1.3.) są objęte wartością podatkową innych pozycji, to nie uwzględnia się ich przy ustalaniu wartości podatkowej zobowiązań.

Przykład 4.5. Zastosowanie pkt 4.1.5. Jednostka zaciągnęła 1.07.20X1r. kredyt w kwocie 1.000.000 zł, oprocentowany według stałej stopy 14% w stosunku rocznym. Kredyt wraz z odsetkami niepodlegającymi kapitalizacji powinien zostać spłacony w 20X4r. Zobowiązanie w latach 20X1 - 20X2 służyło sfinansowaniu budowy środka trwałego, a odsetki za 20X1r. i 20X2r. zostały uwzględnione w wartości środka trwałego w budowie. Odsetki za 20X3r. tj. po przyjęciu do używania środka trwałego, zostały ujęte jako koszty finansowe. W myśl przepisów podatkowych odsetki naliczone od zobowiązań służących sfinansowaniu środka trwałego w okresie jego budowy (tj. za lata 20X1 - 20X2) zwiększają wartość środka trwałego w budowie. Natomiast odsetki naliczone po przyjęciu do używania środka trwałego (tj. naliczone w 20X3r.) będą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą ich zapłaty.
	31.12.20X1r.	31.12.20X2r.	31.12.20X3r.
Wartość podatkowa zobowiązania:	1.070.000 zł	1.210.000 zł	1.210.000 zł
Wartość bilansowa zobowiązania:	1.070.000 zł	1.210.000 zł	1.350.000 zł
Różnice przejściowe:	0 zł	0 zł	-140.000 zł

4.1.7. Wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych przychodów jest równa wartości, która w przyszłości zwiększy podstawę obliczenia podatku dochodowego (podstawę opodatkowania po odliczeniach).

4.1.8. Jeżeli jednostka ujęła rozliczenia międzyokresowe przychodów (np. w związku z otrzymaniem środków trwałych podlegających amortyzacji w postaci darowizny), a uzyskane z tego tytułu aktywa zaliczyła do przychodów podatkowych, to wartość podatkowa rozliczeń międzyokresowych przychodów wynosi zero, co oznacza, że powstała ujemna różnica przejściowa (wartość bilansowa rozliczeń międzyokresowych przychodów jest wyższa niż ich wartość podatkowa). Jest to tym uzasadnione, że ustalenie przychodów podatkowych - zgodnie z przepisami podatkowymi - w momencie otrzymania aktywów, powoduje uwzględnienie dla celów podatkowych transakcji, która nie mogła jeszcze wpłynąć na wynik finansowy jednostki. Realizacja przychodu ze sprzedaży produktów lub towarów nie następuje bowiem w chwili otrzymania aktywów, lecz wykonania świadczenia. W rezultacie efekty podatkowe takiej transakcji pojawiają się z "wyprzedzeniem" w stosunku do efektów, które powinny być ujęte zgodnie z zasadami rachunkowości.

4.1.9. Zasady, o których mowa w pkt 4.1.1., 4.1.3., 4.1.5. i 4.1.7. stosuje się odpowiednio do zobowiązań, których realizacja w przyszłości spowoduje doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku. Zasady te stosuje się również do zobowiązań, które uprzednio ujęto w sprawozdaniu finansowym, lecz których wartość odpisano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.

4.1.10. Wartość podatkowa kapitałów własnych jest równa ich wartości bilansowej.

IV.2 Zagadnienia wspólne dla wartości podatkowej aktywów i pasywów

4.2.1. Nie kompensuje się ze sobą różnic przejściowych przy ustaleniu aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego²¹).

Przykład 4.6. Zastosowanie pkt 4.2.1. Na 31.12.20X3 r. jednostka posiadała dwie maszyny. Dane dotyczące tych środków trwałych: Dla celów rachunkowości: Maszyna 1 Maszyna 2 Wartość początkowa 1.000.000 zł 2.000.000 zł Umorzenie 400.000 zł 1.000.000 zł Wartość bilansowa (netto) 600.000 zł 1.000.000 zł Dla celów podatkowych: Wartość początkowa 1.000.000 zł 2.000.000 zł Umorzenie 800.000 zł 600.000 zł Wartość podatkowa (netto) 200.000 zł 1.400.000 zł Poza powyższymi, nie występują żadne inne różnice przejściowe.

Choć suma wartości bilansowych obu środków trwałych jest równa sumie ich wartości podatkowych (1.600.000 zł), odrębnie uwzględnia się różnice przejściowe dodatnie 400.000 zł (600.000 zł - 200.000 zł) oraz różnice przejściowe ujemne 400.000 zł (1.000.000 zł - 1.400.000 zł).

4.2.2. Wartości podatkowe aktywów i pasywów ustala się przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy²²⁾. Przy ustalaniu tej wartości uwzględnienia wymagają wiarygodnie ustalone zamierzenia jednostki, co do sposobu realizacji aktywów lub rozliczenia zobowiązań²³⁾.

4.2.3. Składniki aktywów i pasywów o zerowej wartości bilansowej mogą być wyłączane z ksiąg rachunkowych dopiero wtedy, gdy ich wartość podatkowa również jest zerowa²⁴⁾, z zastrzeżeniem postanowień pozostałych standardów.

V Pozycje nieujęte w aktywach i zobowiązaniach. Straty podatkowe możliwe do odliczenia. Niewykorzystane ulgi podatkowe. Ryczałt od dochodów spółek

V.1 Ujęcie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego niezwiązanych z pozycjami ujętymi w aktywach i zobowiązaniach

5.1.1. Wynikające z przeszłych zdarzeń nieujęte w aktywach lub zobowiązaniach prawa i obowiązki, które spowodują - odpowiednio - zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości stanowią podstawę do ujęcia rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Poniesione straty podatkowe, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego jednostka może odliczyć w przyszłości od dochodu oraz niewykorzystane ulgi podatkowe stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

5.1.2. Typy strat podatkowych przedstawia schemat 2:

Schemat 2: Typy strat podatkowych

5.1.3. Straty podatkowe poniesione przez jednostkę mogą być zazwyczaj przez pewien okres, wyznaczony w przepisach podatkowych, uwzględniane przy ustalaniu w przyszłości podstawy opodatkowania. W przypadku wystąpienia straty podatkowej, możliwej w przyszłości do odliczenia od dochodu, przyjmuje się, że jednostka posiada aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego²⁵⁾. Jest to tym uzasadnione, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wobec odliczenia straty podatkowej od dochodu.

Przykład 5.1. Zastosowanie pkt 5.1.1. i 5.1.3. W roku 20X3 jednostka poniosła stratę podatkową z innych źródeł przychodów w kwocie 3.000.000 zł. Przepisy podatkowe przewidują, że strata może być odliczona od dochodu z tego samego źródła: w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej kwoty albo jednorazowo w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą wartości 5.000.000 zł, a jeżeli rozliczenie jednorazowe było niemożliwe to nieodliczona w ten sposób kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości całkowitej straty podlegającej odliczeniu.
Kwota stanowiąca podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego: Uzasadnienie: strata podatkowa podlegająca odliczeniu od dochodu z tego samego źródła, jaki zostanie osiągnięty w przyszłości, wynosi 3.000.000 zł, zatem zgodnie z pkt 5.1.1. stanowi ona podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.	3.000.000 zł
Straty podatkowe będą stanowiły podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem pkt 8.3.1. - 8.3.1126).

5.1.4. Nieodliczone w roku podatkowym dochody wolne od podatku oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania podlegają niekiedy odliczeniu w przyszłych latach podatkowych. W takim przypadku dochody te lub zmniejszenia stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego²⁷⁾. Jest to tym uzasadnione, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści powstałe wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wobec przysługujących odliczeń. Przykłady dotyczące niewykorzystanych ulg podatkowych zawarto w rozdziale X.

5.1.5. Niektóre zdarzenia nie powodują ujęcia składnika aktywów lub zobowiązań (np. użytkowanie maszyny w formie leasingu operacyjnego). Jednak zdarzenia te mogą niekiedy powodować, że w przyszłości nastąpi zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania. Oczekiwane zmniejszenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń oznacza powstanie ujemnych różnic przejściowych, a oczekiwane zwiększenie podstawy opodatkowania wskutek przeszłych zdarzeń - powstanie dodatnich różnic przejściowych. Wartość podatkowa tych pozycji, stanowiących jednocześnie różnice przejściowe, jest równa kwotom, które w przyszłości spowodują zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania.

5.1.6. Zasady, o których mowa w pkt 5.1.1. stosuje się odpowiednio do pozycji, które w przyszłości spowodują doliczenia do podatku lub odliczenia od podatku.

5.1.7. Wartość podatkową pozycji nieujętych w aktywach i zobowiązaniach określa się, biorąc pod uwagę przepisy podatkowe obowiązujące na dzień bilansowy²⁸⁾.

5.1.8. Jeżeli przy ustalaniu podstawy opodatkowania uwzględniono kwoty dotyczące przyszłych transakcji, które dla celów rachunkowości nie powodują ujęcia niektórych składników aktywów lub pasywów (lub ich części), wartość podatkową tych pozycji, nieujętych w aktywach lub pasywach stanowią kwoty, które ustalono by jako wartości podatkowe, gdyby transakcje te ujęto w księgach.

Przykład 5.2. Zastosowanie pkt 5.1.8. W dniu 31.12.20X2r. jednostka (korzystający) zawarła umowę leasingu z przedsiębiorstwem GAMMA S.A. (finansujący). Przedmiotem umowy była maszyna biurowa. GAMMA S.A. nabyła ją za cenę 204.000 zł (+23%VAT) a następnie oddała ją w używanie jednostce. Po okresie, na który została zawarta umowa, w dniu 1.01.20X5r., urządzenie zostanie zwrócone GAMMA S.A. W umowie wskazano, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Jednostka jest podatnikiem VAT dokonującym wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Stopa procentowa finansującego wynosi 9,5% i jest znana korzystającemu. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przedmiot umowy został zakwalifikowany, zarówno przez korzystającego jak i finansującego, do aktywów finansującego29)- GAMMA S.A., po zwróceniu przez jednostkę urządzenia, zamierza używać maszynę przez okres kolejnych 2 lat (zatem okres użyteczności maszyny ustalono na 4 lata). Po tym okresie urządzenie zostanie sprzedane za niewielką kwotę. Do amortyzacji maszyny GAMMA S.A. stosuje metodę liniową. Zgodnie z przepisami podatkowymi prawo do amortyzacji maszyny przysługuje korzystającemu. W myśl przepisów podatkowych maszyna jest amortyzowana metodą liniową według stawki 14%. Harmonogram opłat leasingowych przedstawiono poniżej:
Data wymagalności	Spłaty wartości przedmiotu umowy (1)	Pozostała część opłat (2)	Razem opłaty  leasingowe (3) = (1) + (2)	VAT (4)	RAZEM (5)
1.01.20X3r.	28.000 zł	2.000 zł	30.000 zł	6.900 zł	36.900 zł
1.01.20X4r.	28.000 zł	2.000 zł	30.000 zł	6.900 zł	36.900 zł
1.01.20X5r.	148.000 zł	2.000 zł	150.000 zł	34.500 zł	184.500 zł
RAZEM	204.000 zł	6.000 zł	210.000 zł	48.300 zł	258.300 zł

KORZYSTAJĄCY
	Ujęcie (31.12.20X2r.)	31.12.X3r.	31.12.X4r.	1.01.X5r.
Wartość bilansowa maszyny:	0	0	0	0
Wartość podatkowa maszyny: Uzasadnienie: mimo że maszyna nie stanowi składnika aktywów, zgodnie z pkt 5.1.8. do ustalenia wartości podatkowej stosuje się zasady właściwe dla składników aktywów, tj. pkt 3.1.1.	204.000	175.440 204.000 - 14% × 204.000	146.880 204.000 -2 × 14% × 204.000	0
Różnice przejściowe dotyczące maszyny:	-204.000	-175.440	-146.880	0
Wartość podatkowa zobowiązań: Uzasadnienie: mimo że jednostka nie wykazuje zobowiązań z tytułu nabycia maszyny, zgodnie z pkt 5.1.8. do ustalenia wartości podatkowej stosuje się wyjaśnienia właściwe dla składników zobowiązań, tj. pkt 4.1.1.	204.000	176.000 204.000 -28.000	148.000 204.000 - 2 × 28.000	0
Wartość bilansowa zobowiązań:	0	75.000 0,5 × 210.000 - 30.000	150.000 210.000 - 2 × 30.000	0
Różnice przejściowe dotyczące zobowiązań:	204.000	101.000	-2.000	0

               30.000       150.000
PV = 30.000 + ---------- + ----------- ≈ 182.498,90
              (1+9,5%)1     (1+9,5%)2

Przedmiot umowy jest ujmowany w aktywach finansującego, ponieważ powyższa wartość stanowi 89,46% wartości godziwej przedmiotu umowy, jak również nie są spełnione pozostałe kryteria leasingu finansowego.

FINANSUJĄCY
	Ujęcie (31.12.20X2r.)	31.12.X3r.	31.12.X4r.	1.01.X5r.
Wartość bilansowa maszyny:	204.000	153.000 204.000 - 25% × 204.000	102.000 204.000 - 25% × 2 × 204.000	102.000
Wartość podatkowa maszyny:  Uzasadnienie: ponieważ maszyna została ujęta w aktywach, a korzyści z niej wynikające będą w przyszłości opodatkowane, do ustalenia różnic przejściowych stosuje się pkt 3.1.1.	0	0	0	0
Różnice przejściowe dotyczące maszyny:	204.000	153.000	102.000	102.000
Wartość bilansowa należności:	0	0	0	0
Wartość podatkowa należności: Uzasadnienie: mimo że należności nie zostały ujęte w księgach, zgodnie z pkt 5.1.8. do ustalenia wartości podatkowej stosuje się zasady właściwe dla składników aktywów, tj. pkt 3.1.1.	204.000	176.000 204.000 -28.000	148.000 204.000 - 2 × 28.000	0
Różnice przejściowe dotyczące należności:	-204.000	-176.000	-148.000	0
Wartość bilansowa produkcji niezakończonej:	0	75.000 0,5 × 210.000 - 30.000	150.000 210.000 -2 × 30.000	0
Wartość podatkowa produkcji niezakończonej: Uzasadnienie: ponieważ produkcja niezakończona (usługi w toku) została ujęta w księgach, a korzyści z niej wynikające spowodują w przyszłości ujęcie przychodów podatkowych, do ustalenia różnic przejściowych stosuje się pkt 3.1.1.	0	0	0	0
Różnice przejściowe dotyczące produkcji niezakończonej:	0	75.000	150.000	0

V.2 Wsteczne odliczenie strat podatkowych

5.2.1. Wsteczne odliczenie strat podatkowych oznacza sytuację, w której jednostka ponosi w danym roku obrotowym stratę podatkową, którą odlicza od dochodu za poprzednie okresy (por. Schemat 2).

5.2.2. Należność z tytułu podatku dochodowego wynikająca z odliczenia straty podatkowej od dochodu za poprzednie okresy, ujmuje się w okresie, w którym wystąpiła strata podatkowa.

Przykład 5.3. Zastosowanie pkt 5.2.1.

Jednostka posiada następujące informacje podatkowe:

Rok	Dochód z zysków kapitałowych	Dochód z innych źródeł przychodów	Stawka podatkowa	Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego
20X1	0	300 000	19%	57 000

W 20X2 r. jednostka poniosła stratę podatkową z innych źródeł przychodów w wysokości 480.000 zł. Jednocześnie w 20X2 r. jednostka spełniła kryteria przewidziane w przepisach, które umożliwiają jej odliczenie straty wstecznie w kwocie nieprzekraczającej wartości wskazanej w przepisach podatkowych. Stawka podatku w 20X2 r. wynosi 19%. Obniżenie może zostać dokonane poprzez złożenie korekty zeznania za 20X1 r. Strata może zostać odliczona od dochodu z tego samego źródła.

Ustalenie należności z tytułu podatku dochodowego:

Wyszczególnienie	Ujęcie skutków podatkowych w 20X1 r. zeznanie 20X1	Ujęcie skutków podatkowych w 20X2 r.
		zeznanie 20X1 (korekta)	zeznanie 20X2
Dochód (strata podatkowa)	300.000	300.000	-480.000*
Wsteczne odliczenie straty podatkowej od dochodu		300.000
Zobowiązania z tytułu podatku dochodowego	57.000 (300.000×19%)	0	0
Należności z tytułu podatku dochodowego	0	57.000	0

* Od nierozliczonej straty podatkowej za 20X2 r. w wysokości 180.000 zł (480.000 zł - 300.000 zł) może istnieć możliwość ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, pod warunkiem spełnienia wymogów przewidzianych w pkt 8.3.1. - 8.3.11. Standardu.

Ujęcie wstecznego odliczenia straty podatkowej od dochodu - księgowanie na 31.12.20X2 r.:

DT	Należności z tytułu podatku dochodowego	57 000
CT	Koszty (przychody) z tytułu podatku dochodowego		57 000

V.3 Ryczałt od dochodów spółek

5.3.1. Jednostka nie tworzy rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego i nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto w przypadku ryczałtu od dochodów spółek.

5.3.2. W przypadku ryczałtu od dochodów spółek nie występują różnice przejściowe między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości³⁰⁾.

5.3.3. Jeżeli podatek dochodowy podlega zapłacie w zależności od tego, czy część lub całość zysku netto, bądź innego składnika kapitału własnego (np. kapitału zapasowego powstałego z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem), wypłacony jest w formie dywidendy udziałowcom³¹⁾ jednostki, to do momentu jego dystrybucji, zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyceniane są według zasad opodatkowania niepodzielonych zysków. Zatem na koniec roku obrotowego, w związku z nieopodatkowaniem niepodzielonych zysków, jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, jak również rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt z tytułu podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy lub zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający³²) lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego³³). Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte. Jednostka nie tworzy również innej rezerwy na skutki podatkowe podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, jednak ujawnia informacje zgodnie z pkt 14.3.j)³⁴⁾.

5.3.4. W związku z wyborem opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, należy ustalić różnice w przychodach i kosztach, które wynikają z ich odmiennej klasyfikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz rachunkowości (dokonać tzw. korekty wstępnej). Na skutek takiej korekty powstaje dochód stanowiący podstawę opodatkowania niezależną od podstawy opodatkowania ustalonej za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem. Powstałe zobowiązanie wygasa po spełnieniu określonych przesłanek. Jeśli uzasadnione jest, że jednostka w omawianej sytuacji spełni warunki to nie ujmuje zobowiązania, a ujawnia tę informację do czasu wygaśnięcia zobowiązania jako zobowiązanie warunkowe.

5.3.5. Po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek pkt 5.3.3. stosowany jest odpowiednio, tj. jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od niepodzielonych zysków. Natomiast zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego, jak również koszt z tytułu podatku dochodowego, są ujmowane w momencie podjęcia decyzji o wypłacie dywidendy przez odpowiedni organ, np. zatwierdzający lub też dokonania innej formy dystrybucji na rzecz udziałowców podlegającej opodatkowaniu zgodnie z przepisami podatkowymi, a zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego. Skutkiem ujęcia takiego zobowiązania jest obciążenie rachunku zysku i strat z tytułu podatku dochodowego w okresie, w którym zobowiązanie zostało ujęte.

5.3.6. Do podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych stosuje się KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

Przykład 5.4. Zastosowanie pkt 5.3.1.

Jednostka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. W 20X1 r. osiągnęła zysk netto w wysokości 2.000.000 zł. W 20X2 r. dokonano podziału zysku spółki za 20X1 r. w sposób następujący:

a) 1.500.000 zł przeznaczono na wypłatę dywidendy,

b) 500.000 zł przeznaczono na kapitał zapasowy.

Dzień dywidendy ustalono na 15.07.20X2 r., a wypłata nastąpiła w tym samym dniu.

Nie wystąpiły inne przesłanki opodatkowania ryczałtem niż przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy. Stawka podatkowa wynosi 20%.

Rozliczenie podatku dochodowego przedstawiono w poniższej tabeli:

Zysk netto	2 000 000
Kwota przeznaczona na dywidendę	1 500 000
Stawka podatku CIT	20%
Zobowiązanie z tytułu CIT	300 000

Na koniec 20X1 r. jednostka nie ujmuje zobowiązania z tytułu podatku dochodowego lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z dywidendą możliwą do wypłaty, bowiem nie wystąpił dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem. Jednak w informacji dodatkowej zaleca się ujawnienie informacji, o których mowa w pkt 14.3.j.

Skutki podatkowe w 20X2 r. zostaną ujęte w sposób następujący:

Ujęcie ryczałtu od dochodów spółek - księgowanie na dzień podjęcia uchwały:

DT	Podatek dochodowy	300 000
CT	Zobowiązania z tytułu podatku dochodowego		300 000

Przykład 5.5. Zastosowanie pkt 5.2.1. i 5.3.1.

Jednostka posiada następujące informacje podatkowe:

Rok	Dochód (strata) z innych źródeł przychodów	Odliczenia od dochodu	Podstawa opodatkowania	Stawka podatkowa	Zobowiązanie z tytułu  podatku dochodowego
20X1	100.000	0	100.000	19%	19.000
20X2	-290.000	0	0	19%	0
20X3	50.000	50.000	0	19%	0
20X4	250.000	145.000	105.000	19%	19.950
20X5	-20.000	0	0	19%	0

Dla uproszczenia przyjęto, że w spółce nie występowały różnice przejściowe. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego związane ze stratami podatkowymi były objęte odpisem aktualizującym.

Od 20X6 r. jednostka wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Spółka zamierza stosować to opodatkowanie przez okres przewidziany w przepisach podatkowych. Zgodnie z przepisami podatkowymi jednostka może obniżyć o wysokość nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej przewidziany w przepisach podatkowych.

Ustalenie należności z tytułu CIT:

Rok	Dochód (strata) z innych źródeł przychodów	Odliczenia straty podatkowej od dochodu (kwoty pogrubione są związane z wyborem ryczałtu od dochodów spółek)		Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego po korekcie	Należności z tytułu z tytułu podatku dochodowego
		strata podatkowa 20X2	strata podatkowa 20X5
20X2	-290.000	0	0	0	0
20X3	50.000	50.000	0	0	0
20X4	250.000	145.000 + 95.000** +	10.000***	0	0
20X5	-20.000*	0	0	0	19.950****

* Od nieodliczonej straty podatkowej nie ma możliwości ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

** Odliczenie pozostałej straty podatkowej z 20X2 r. (całkowita strata podatkowa w wysokości 290 000 zł minus 50 000 zł - strata odliczona w zeznaniu podatkowym składanym za 20X3 r. minus 145 000 zł - strata odliczona w zeznaniu podatkowym składanym za 20X4 r.).

*** Odliczenie części straty podatkowej z 20X5 r. do wysokości pozostałego dochodu po odliczeniu straty podatkowej z 20X2 r.

**** Skutki podatkowe rozliczanych wstecznie strat podatkowych uwzględnia się w księgach rachunkowych ostatniego roku poprzedzającego rozpoczęcie opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Podatek dochodowy:

Rok	Zobowiązanie (należność) z tytułu podatku dochodowego	Stan końcowy aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Stan końcowy odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Podatek odroczony	Koszty (przychody) z tytułu podatku dochodowego
20X1	19.000	0	0	0	19.000
20X2	0	55.100 (290.000*19 %)	55.100	0	0
20X3	0	45.600 (290.000 - 50.000 *19%)	45.600	0	0
20X4	19.950	18.050 (290.000 - 50.000 - 145.000 *19%)	18.050	0	19.950
20X5	-19.950	0	0	0	-19.950

Ujęcie skutków odliczenia straty podatkowej od dochodu - księgowanie na 31.12.20X5 r.

DT	Należności z tytułu podatku dochodowego	19.950
CT	Koszty (przychody) z tytułu podatku dochodowego		19.950

Wyksięgowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X5 r.

DT	Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego	18.050
CT	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego		18.050

VI Ujmowanie i wycena zobowiązań i należności z tytułu podatku dochodowego

6.1. Zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego ujmuje się w księgach rachunkowych w kwocie, w jakiej zobowiązanie to powstało (zgodnie z przepisami podatkowymi). Na dzień bilansowy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego ujmuje się w kwocie, w jakiej nie zostało zapłacone.

6.2. Należność z tytułu podatku dochodowego stanowi nadwyżkę dotychczas zapłaconej kwoty z tytułu podatku dochodowego za okres bieżący i okresy poprzednie nad kwotą do zapłaty za te okresy. Jednostka ma prawo do zwrotu należności z tytułu podatku dochodowego i/lub do zaliczenia jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (zgodnie z przepisami podatkowymi).

6.3. Jeżeli nie jest prawdopodobne, że jednostka uzyska zwrot, osiągnie dochód, pozwalający na potrącenie należności z tytułu podatku dochodowego z przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego lub w jakikolwiek inny sposób odzyska korzyści wynikające z tych należności, wówczas dokonuje się odpisu aktualizującego ich wartość w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych³⁵).

6.4. Niekiedy jednostki mają należności z tytułu podatku dochodowego, które mogą być potrącone wyłącznie z przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Jeżeli powstanie takiego zobowiązania w przyszłości nie jest prawdopodobne, wpływ przyszłych korzyści z tytułu należności jest również wątpliwy. W takich sytuacjach dokonuje się odpisu aktualizującego kwotę należności z tytułu podatku dochodowego.

6.5. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, w celu sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy, zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego ustalone dla podatkowej grupy kapitałowej rozlicza się między jej uczestników, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i umową zawartą między uczestnikami grupy.

VII Ujmowanie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

VII.1 Podstawa tworzenia rezerw i ustalania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

7.1.1. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi, czyli różnicami, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach)³⁶⁾.

7.1.2. Jednostka tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi dodatnimi różnicami przejściowymi. Wyjątkiem są sytuacje, gdy różnice przejściowe³⁷⁾:

a) dotyczą wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania lub

b) wynikają z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:

- nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części,

- nie wpływa w momencie ujęcia transakcji na podstawę opodatkowania (stratę podatkową) lub wynik finansowy brutto

oraz

- nie powoduje w momencie ujęcia transakcji powstania dodatnich i ujemnych różnic przejściowych w tej samej wysokości.

Przykład 7.1. Zastosowanie pkt 7.1.1.  W grudniu roku 20X3 jednostka nabyła maszynę o wartości początkowej 120.000 zł. Przewidywany okres użytkowania maszyny wynosi 5 lat. Oczekuje się, że wartość końcowa środka trwałego wyniesie 0 zł. Dla celów rachunkowości środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową. Koszty amortyzacji środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową według stawki 25%.  Stawka podatku dochodowego określona przez przepisy podatkowe dla lat 20X4 - 20X8 wynosi 19%.
Stan na dzień	31.12.X3r.	31.12.X4r.	31.12.X5r.	31.12.X6r.	31.12.X7r.	31.12.X8r.
Wartość bilansowa:	120.000	96.000	72.000	48.000	24.000	0
Wartość podatkowa:	120.000	90.000	60.000	30.000	0	0
Różnice przejściowe:	0	6.000	12.000	18.000	24.000	0
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	0	1.140 (19% × 6.000)	2.280 (19% × 12.000)	3.420 (19% × 18.000)	4.560 (19% × 24.000)	0

7.1.3. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z:

a) ujemnymi różnicami przejściowymi, czyli różnicami, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach),

b) stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości³⁸⁾ oraz

c) niewykorzystanymi ulgami podatkowymi³⁹⁾.

7.1.4. Jednostka ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi⁴⁰⁾, a równocześnie dokonuje - w miarę potrzeby - odpisów aktualizujących te aktywa, zgodnie z pkt 8.3.1. - 8.3.11. Wyjątkiem są sytuacje, gdy różnice przejściowe:

a) dotyczą ujemnej wartości firmy, której odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania lub

b) wynikają z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:

- nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części,

- nie wpływa w momencie ujęcia transakcji na podstawę opodatkowania (stratę podatkową) lub wynik finansowy brutto oraz

- nie powoduje w momencie ujęcia transakcji powstania dodatnich i ujemnych różnic przejściowych w tej samej wysokości.

Przykład 7.2. Zastosowanie pkt 7.1.3. W grudniu roku 20X3 jednostka nabyła maszynę o wartości początkowej 120.000 zł. Przewidywany okres użytkowania maszyny wynosi 5 lat. Oczekuje się, że wartość końcowa środka trwałego wyniesie 0 zł. Dla celów rachunkowości środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową. Koszty amortyzacji środka trwałego stanowią koszty uzyskania przychodów. Dla celów podatkowych środek trwały będzie amortyzowany metodą liniową według stawki 14%. Stawka podatku dochodowego określona przez przepisy podatkowe dla lat 20X4 - 20X8 wynosi 19%.
Stan na dzień	31.12.X3r.	31.12.X4r.	31.12.X5r.	31.12.X6r.	31.12.X7r.	31.12.X8r.
Wartość bilansowa:	120.000	96.000	72.000	48.000	24.000	0
Wartość podatkowa:	120.000	103.200	86.400	69.600	52.800	36.000
Różnice przejściowe:	0	-7.200	-14.400	-21.600	-28.800	-36.000
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	0	1.368 (19% × 7.200)	| 2.736 (19% × 14.400)	4.104 (19% × 21.600)	5.472 (19% × 28.800)	6.840 (19% × 36.000)

7.1.5. Wartość firmy stanowi różnicę pomiędzy ceną przejęcia jednostki a wartością godziwą jej aktywów netto, bez względu na sposób realizacji połączenia rozliczanego metodą nabycia. Wartość godziwa aktywów netto nabywanej jednostki, z uwzględnieniem pkt 11.2., obejmuje zobowiązania i należności z tytułu podatku dochodowego oraz aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalone na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia. Zatem utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, powodowałoby konieczność ponownej korekty wartości firmy na dzień połączenia. Dlatego nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi dotyczącymi wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie, lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

7.1.6. Jeżeli jednak odpisanie, amortyzacja lub inne zmniejszenie wartości firmy jest ujmowane jako koszt uzyskania przychodów, różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową wartości firmy stanowią różnice przejściowe, które uwzględnia się przy tworzeniu (ustalaniu) rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, z uwzględnieniem pkt 8.3.1. - 8.3.11.

7.1.7. Zasady, o których mowa w pkt 7.1.5. i 7.1.6. stosuje się odpowiednio do wartości firmy, ustalonej w razie wyceny udziałów metodą praw własności oraz do wartości firmy, ustalonej w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub proporcjonalną.

7.1.8. Zasady, o których mowa w pkt 7.1.5. - 7.1.6., stosuje się odpowiednio do ujemnej wartości firmy.

7.1.9. Nie ujmuje się rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli w momencie początkowego ujęcia w księgach aktywów lub zobowiązań powstaje różnica przejściowa, która nie wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto oraz nie jest wynikiem połączenia, ponieważ ujęcie tych rezerw lub aktywów wiązałoby się z korektą wartości początkowej aktywów lub zobowiązań, będących źródłem różnicy przejściowej. Dzięki temu zapewniona jest większa zrozumiałość informacji wynikających ze sprawozdania finansowego. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której wskutek ujęcia danej transakcji powstają jednocześnie dodatnie i ujemne różnice przejściowe w tej samej wysokości.

7.1.10. Transakcja, która nie jest połączeniem ani nabyciem jednostki albo jej zorganizowanej części, może prowadzić do początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów, a w momencie jej przeprowadzania nie wpływa na podstawę opodatkowania lub wynik finansowy brutto. Na przykład w dniu rozpoczęcia umowy leasingu finansowego leasingobiorca ujmuje zobowiązanie z tytułu leasingu i odpowiadającą mu kwotę jako aktywa trwałe. Przy początkowym ujęciu składnika aktywów i pasywów w ramach takiej transakcji mogą powstać takie same dodatnie i ujemne różnice przejściowe. Wyjątki, o których mowa w pkt 7.1.2. i 7.1.4., nie mają zastosowania do takich różnic przejściowych, a jednostka tworzy wynikające z tego rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład 7.3. Zastosowanie pkt 7.1.2., 7.1.4. W dniu 31.12.20X2r. jednostka (korzystający) zawarła umowę leasingu z przedsiębiorstwem LEASING S.A. (finansujący). Przedmiotem umowy była maszyna. LEASING S.A. nabyła maszynę za cenę 140.400 zł (+23% VAT) a następnie oddała ją w używanie jednostce. Zgodnie z umową przeniesienie prawa własności nastąpi po dokonaniu zapłaty 50.000 zł w dniu 1.01.20X5r. W umowie nie wskazano, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje korzystający. Jednostka jest podatnikiem VAT dokonującym wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. LEASING S.A. nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym. Ze względu na przeniesienie prawa własności przedmiotu umowy po jej zakończeniu, dla celów rachunkowości przedmiot umowy został zakwalifikowany, zarówno przez korzystającego jak i finansującego, do aktywów korzystającego. Stopę procentową finansującego ustalono (w przybliżeniu) na 7%. Stopa ta jest znana korzystającemu. Jednostka zamierza używać maszynę przez okres najbliższych 5 lat. Po tym okresie jednostka zamierza zbyć maszynę za cenę 20.000 zł. Do amortyzacji jednostka stosuje metodę liniową. Zgodnie z przepisami podatkowymi prawo do amortyzacji maszyny przysługuje finansującemu. Finansujący ujmuje przychody podatkowe z tytułu rat leasingowych w momencie wymagalności zapłaty. Korzystający zalicza opłaty leasingowe do kosztów uzyskania przychodów. Podatkowo maszyna jest amortyzowana liniowo, według stawki 20%, bez uwzględnienia wartości końcowej. Stawka podatkowa wynosi 19%. Harmonogram rat leasingowych przedstawiono poniżej:
Data wymagalności	Opłaty leasingowe	VAT	RAZEM
1.01.20X3r.	50.000 zł	11.500 zł	61.500 zł
1.01.20X4r.	50.000 zł	11.500 zł	61.500 zł
1.01.20X5r. (cena sprzedaży)	50.000 zł	11.500 zł	61.500 zł
RAZEM	150.000 zł	34.500 zł	184.500 zł

W przypadku umów leasingowych wartości podatkowe aktywów i pasywów ustala się zgodnie z postanowieniami rozdziałów III - V.

KORZYSTAJĄCY
	Ujęcie (31.12.X2r.)	31.12.X3r.	31.12.X4r.	1.01.X5r.
Wartość bilansowa maszyny:	140.400	116.320 140.400 - (140.400 - 20.000)/5	92.240 140.400 - 2 × (140.400 - 20.000)/5	92.240
Wartość podatkowa maszyny: Uzasadnienie: ponieważ maszyna została ujęta w aktywach, a korzyści z niej wynikające będą w przyszłości opodatkowane, do ustalenia różnic przejściowych stosuje się pkt 3.1.1.	0	0	0	50.000
Różnice przejściowe dotyczące maszyny:	140.400	116.320	92.240	42.240
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	26.676 (140.400 × 19%)	22.100 (116.320 × 19%)	17.525 (92.240 × 19%)	8.025 (42.240 × 19%)
Wartość podatkowa zobowiązań: Uzasadnienie: ponieważ zobowiązanie zostało ujęte w księgach, a jego rozliczenie spowoduje powstanie kosztów uzyskania przychodów, do ustalenia różnic przejściowych stosuje się wyjaśnienia pkt 4.1.1.	0	0	0	0
Wartość bilansowa zobowiązań:	140.400	96.728 (1+7%) × (140.400 - 50.000)	50.0041) (1+7%) × (96.728 - 50.000)	0
Różnice przejściowe dotyczące zobowiązań:	-140.400	-96.728	-50.000	0
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	26.676 (140.400 × 19%)	18.378 (96.728 × 19%)	9.500 (50.000 × 19%)	0

FINANSUJĄCY
	Ujęcie (31.12.X2r.)	31.12.X3r.	31.12.X4r.	1.01.X5r.
Wartość bilansowa maszyny: Wartość podatkowa maszyny: Uzasadnienie: ponieważ maszyna została ujęta w aktywach, a korzyści z niej wynikające będą w przyszłości opodatkowane, do ustalenia różnic przejściowych stosuje się pkt 3.1.1. Późniejsze wyłączenie maszyny z ksiąg w chwili spełnienia kryteriów leasingu finansowego nie stanowi, zgodnie z pkt 3.3.2., przeszkody do stosowania pkt 3.1.1.	0  140.400	0 112.320 140.400 - 20% × 140.400	0 84.240 140.400 - 2 × 20%.× 140.400	0 0
Różnice przejściowe dotyczące maszyny:	-140.400	-112.320	-84.240	0
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	26.676 (140.400 × 19%)	21.340 (112.320 × 19%)	16.005 (84.240 × 19%)	0
Wartość bilansowa należności:	140.400	96.728 (1+7%) × (140.400 - 50.000)	50.0042) (1+7%) × (96.728 - 50.000)	0
Wartość podatkowa należności: Uzasadnienie: ponieważ należności zostały ujęte w księgach, a korzyści z nich wynikające spowodują ujęcie przychodów podatkowych, do ustalenia różnic przejściowych stosuje się pkt 3.1.1.	0	0	0	0
Różnice przejściowe dotyczące należności:	140.400	96.728	50.000	0
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	26.676 (140.400 × 19%)	18.378 (96.728 × 19%)	9.500 (50.000 × 19%)	0
Wskutek zawarcia umowy leasingu, na 31.12.20X2r. u korzystającego powstają różnice przejściowe: - dodatnie, dotyczące środków trwałych - na kwotę 140.400 zł, - ujemne, dotyczące zobowiązań - na kwotę 140.400 zł.
Powyższe różnice przejściowe: a) nie stanowią efektu połączenia jednostki ani nabycia jej zorganizowanej części, b) nie wpływają w momencie ujęcia transakcji na podstawę opodatkowania (stratę podatkową) lub wynik finansowy brutto. Jednak stanowią podstawę ujęcia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ w wyniku ujęcia transakcji powstają jednocześnie różnice dodatnie i ujemne w tej samej wysokości.

7.1.11. Jeżeli w momencie ujęcia wyemitowanego (wystawionego) instrumentu finansowego powstaje dodatnia różnica przejściowa, wpływająca na kapitał własny emitenta (wystawcy), to różnicy tej nie uznaje się za różnice, w związku z którą nie ujmuje się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie pkt 7.1.2.b.

VII.2 Różnice przejściowe obejmujące części uwzględniane i nieuwzględniane przy tworzeniu rezerw i ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

7.2.1. Jeżeli różnice przejściowe obejmują część uwzględnianą i część nieuwzględnianą przy tworzeniu rezerw (lub ustalaniu aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego (mowa o tym w pkt 7.1.2. i 7.1.4.), to dla celów tworzenia rezerwy (lub ustalania aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyodrębnia się różnice przejściowe stanowiące podstawę tworzenia tych rezerw (lub ustalania aktywów) oraz różnice przejściowe pomijane przy ich tworzeniu (lub ustalaniu).

7.2.2. Niekiedy różnice przejściowe dotyczące aktywów lub zobowiązań zawierają zarówno różnice przejściowe, o których mowa w pkt 7.1.2. i 7.1.4., jak i inne różnice przejściowe. Ponieważ różnice przejściowe, o których mowa w pkt 7.1.2. i 7.1.4. nie stanowią podstawy do ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a pozostałe różnice przejściowe są uwzględniane przy ich ustalaniu, konieczne jest wydzielenie różnic przejściowych, o których mowa w pkt 7.1.2. i 7.1.4. i pozostałych różnic przejściowych.

Przykład 7.1. Zastosowanie pkt 7.2.1. i 7.2.2. W grudniu 20X3 r. jednostka nabyła samochód osobowy (niebędący pojazdem elektrycznym), którego cena nabycia wyniosła 200.000 zł (+23% VAT). Jednostka zamierza użytkować samochód przez 6 lat. Dla celów rachunkowości samochód będzie amortyzowany metodą przyspieszoną podwójną43), ponieważ założono, że w początkowym okresie użytkowania będzie użytkowany w sposób bardziej intensywny, a tym samym podlegał szybszemu zużyciu niż w okresach późniejszych. Przepisy podatkowe zezwalają na uznanie za koszty uzyskania przychodów amortyzacji samochodu od wartości początkowej nie większej niż równowartość 150.000 zł. W zakresie podatku VAT jednostka może odliczyć 50% podatku naliczonego dotyczącego nabycia takiego pojazdu.  Dla celów podatkowych samochód będzie amortyzowany metodą liniową według stawki 20%, bez uwzględnienia wartości końcowej. W momencie zbycia samochodu jego cena nabycia (wyższa od równowartości 150.000 zł), pomniejszona o dokonane według zasad podatkowych odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej (stanowiące i niestanowiące kosztów uzyskania przychodów) stanowi koszt uzyskania przychodów. Wartość początkowa samochodu dla celów rachunkowości i podatkowych wynosi 223.000 zł (200.000 zł + 1/2 × 46.000 zł). Zatem procentowa wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów wynosi 67,26% (150.000 zł ÷ 223.000 zł). Stawka podatkowa, według stanu na 31.12.20X3r. wynosi 19% i jest niezmienna w okresie 6 lat.  Po sześciu latach (w grudniu 20X9r.) samochód zbyto za 10.000 zł. W kolejnych latach prawdopodobne było, że podstawa opodatkowania jednostki w przyszłości, pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.
	31.12X3r.	31.12X4r.	31.12.X5r.	31.12X6r.	31.12X7r.	31.12.X8r.	31.12.X9r.
Wartość bilansowa, w tym:	223.000,00	148.666,67 (223.000,00 -223.000,00 × 1/3)	99.111,11 (148.666,67 - 148.666,67 × 1/3)	66.074,07 (99.111,11 -99.111,11 × 1/3)	44.049,38 (66.074,07 -66.074,07 × 1/3)	29.366,26 (44.049,38 -44.049,38 × 1/3)	0,00
- uwzględniana przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	150.000,00	99.993,20 (148.666,67 × 67,26%)	66.662,13 (99.111,11 × 67,26%)	44.441,42 (66.074,07× 67,26%)	29.627,61 (44.049,38× 67,26%)	19.751,74 (29.366,26× 67,26%)	0,00
- nieuwzględniana przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	73.000,00	48.673,47 (148.666,67 -99.993,20)	32.448,98 (99.111,11 66.662,13)	21.632,65 (66.074,07 -44.441,42)	14.421,77 (44.049,38 -29.629,63)	9.614,51 (29.366,26 -19.751,74)	0,00
Wartość podatkowa, w tym:	150.000,00	120.000,00	90.000,00	60.000,00	30.000,00	0,00	0,00
- uwzględniana przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	150.000,00 0,00	120.000,00 (150.000,00 - 150.000,00 x 20%)	90.000,00 (150.000,00 - 150.000,00 x 2x 20%)	60.000,00 (150.000,00 - 150.000,00 x 3x 20%)	30.000,00 (150.000,00 - 150.000,00 x 4x 20%)	0,00 (150.000,00 - 150.000,00 x 5x 20%)	0,00
- nieuwzględniana przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:		0,00	0,00	0,00	0,00	0,00	0,00
Różnice przejściowe, w tym:	73.000,00	28.666,67	9.111,11	6.074,07	14.049,38	29.366,26	0,00
- uwzględniane przy ustalaniu aktywów lub tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	0 (150.000,00 150.000,00)	-20.006,80 (99.993,20 -120.000,00)	-23.337,87 (66.662,13-90.000,00)	-15.558,58 (44.441,42- 60.000,00)	-372,39 (29.627,61-30.000,00)	19.751,74 (19.751,74 -0,00)	0,00
- nieuwzględniane przy ustalaniu aktywów lub tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego*:	73.000,00	48.673,47	32.448,98	21.632,65	14.421,77	9.614,51	0,00
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	0	3.801,29 (19% x 20.006,80)	4.434,19 (19% x -23.337,87)	2.956,13 (19% x 15.558,58)	70,75 (19% x 372,39)	0,00	0,00
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	0	0	0	0	0	3.752,83 (19% x 19.751,74)	0

VII.3 Inne zagadnienia związane z tworzeniem rezerw i ustalaniem aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

7.3.1. W przypadku gdy podatnikiem podatku dochodowego jest podatkowa grupa kapitałowa, jednostka wchodząca w skład tej grupy tworzy (ustala) rezerwy (aktywa) z tytułu odroczonego podatku dochodowego w taki sposób, jakby ta jednostka była podatnikiem podatku dochodowego. Przy tworzeniu (ustalaniu) rezerwy (aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jednostka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej uwzględnia terminy powstania obowiązku podatkowego oraz odliczenia strat podatkowych z perspektywy tej jednostki. Jeżeli różnice przejściowe mogą odwrócić się (straty podatkowe mogą zostać odliczone) w okresie przewidywanego trwania umowy zawartej między uczestnikami grupy, konsekwencje podatkowe związane z wykorzystaniem aktywów lub rozliczeniem zobowiązań (odliczeniem straty podatkowej) jednostki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej mogą zależeć również od możliwości planowania podatkowego przez spółkę dominującą w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. możliwości podejmowania przez nią działań służących zwiększaniu lub zmniejszeniu dochodu (straty podatkowej) podatkowej grupy kapitałowej w pożądanym okresie.

7.3.2. Aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do tych oczekiwanych przyszłych zwiększeń i zmniejszeń podstawy opodatkowania po odliczeniach (także doliczeń do podatku lub odliczeń od podatku), które wynikają ze zdarzeń przeszłych. Nie można ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w oparciu o planowane kwoty zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o planowanych przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodów są niekiedy wykorzystywane przez jednostki dla celów planowania podatkowego i mają np. postać budżetów określających oczekiwane dane dotyczące podstawy opodatkowania i kwot przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje wynikające z takich opracowań nie mogą być podstawą ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wiele operacji uwzględnianych przy ustalaniu oczekiwanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego dotyczy transakcji przyszłych, które nie mogą być ujęte ani w księgach ani w sprawozdaniu finansowym. Jednak takie informacje mogą być wykorzystywane do innych celów np. do ustalenia, że prawdopodobne jest aby uzyskany w przyszłości dochód pozwolił na potrącenie ujemnych różnic przejściowych⁴⁴).

VIII Wycena rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

VIII.1 Wysokość stawki podatkowej

8.1.1. Wysokość rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego⁴⁵).

___________________
⁴⁵⁾ Zobacz: art. 37 ust. 6 ustawy o rachunkowości.

8.1.2. Do wyceny rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego stosuje się stawki podatkowe obowiązujące w momencie uwzględnienia zmniejszeń lub zwiększeń podstawy opodatkowania po odliczeniach, a tym samym zmniejszenia lub zwiększenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Wynika to z faktu, że aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają charakter odpowiednio "odroczonych" należności i "odroczonych" zobowiązań, które w przyszłości ulegną przekształceniu w należności (zmniejszenie zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Natomiast kwotę aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w oparciu o różnice przejściowe, które oznaczają odpowiednio zmniejszenie lub zwiększenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wskutek przeszłych zdarzeń a także uwzględniając straty podatkowe, możliwe do odliczenia od dochodu w przyszłości oraz niewykorzystane ulgi podatkowe.

8.1.3. Przyszłe stawki podatkowe określa się na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe⁴⁶⁾. Nie stosuje się do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych, niż określone przez przepisy podatkowe, mimo oczekiwania zmian stawek podatkowych. Podejście takie jest tym uzasadnione, że możliwości wiarygodnego przewidywania zmian stawek podatkowych są ograniczone.

___________________
⁴⁶⁾ Przy ustaleniu właściwych stawek podatkowych należy wziąć pod uwagę również stawki wynikające z przepisów uchwalonych lub wydanych, lecz jeszcze nieobowiązujących; zobacz pkt 1.3. Standardu.

8.1.4. Jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu odpowiednio w należności (zmniejszenia zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stosuje się stawkę określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu dla którego przepisy taką stawkę określają.

Przykład 8.1. Zastosowanie pkt 8.1.1. Jednostka udzieliła pożyczki 1.07.20X1r. w kwocie 100.000 zł, oprocentowanej według stopy 10% w stosunku rocznym. Odsetki nie będą podlegać kapitalizacji. Spłata pożyczki nastąpi w dniu 30.06.20X4r. Spłaty odsetek będą dokonywane corocznie w terminie 30 czerwca. Jednostka zakwalifikowała udzieloną pożyczkę do kategorii aktywów finansowych stanowiących udzielone pożyczki i wierzytelności własne. Przychody podatkowe z tytułu odsetek są ujmowane w momencie otrzymania odsetek. Zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi na 31.12.20X1r. stawka podatku dochodowego, jaka będzie obowiązywała w poniższych latach wyniesie: - 20X2 r. - 28% podstawy opodatkowania, - 20X3 r. - 24% podstawy opodatkowania, - 20X4 r. - 22% podstawy opodatkowania. Według stanu prawnego na 31.12.20X2 r. (zmiana ustawy podatkowej) stawka podatku dochodowego, jaka będzie obowiązywała w 20X3 r. wyniesie 27% podstawy opodatkowania. Według stanu prawnego na 31.12.20X3 r. (po kolejnej zmianie ustawy podatkowej) stawka podatku dochodowego, jaka będzie obowiązywała w 20X4 r. wyniesie 19% podstawy opodatkowania.
	31.12.20X1 r.	31.12.20X2 r.	31.12.20X3 r.	31.12.20X4 r.
Wartość bilansowa pożyczki z odsetkami:	105.000	105.000	105.000	0
Wartość podatkowa pożyczki:	100.000	100.000	100.000	0
Wartość podatkowa wartości nominalnej pożyczki: Wartość podatkowa odsetek:	100.000 0	100.000  0	100.000  0	0 0
Różnice przejściowe: Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	5.000 1.400 (5.000 x 28%)	5.000 1.350 (5.000 x 27%)	5.000 950 (5.000 x 19%)	0 0

Przykład 8.2. Zastosowanie pkt 8.1.1. W grudniu 20X1 r. jednostka nabyła od dostawcy zagranicznego towary. Zobowiązanie wobec dostawcy w walucie obcej X z tego tytułu wyniosło 500.000. Kurs waluty na dzień zaciągnięcia zobowiązania wyniósł 4,00 zł. Dokonując wyceny na dzień 31.12.20X1 r. przeliczono zobowiązanie według kursu 3,50 zł. Przepisy podatkowe zakładają ujmowanie przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych w momencie spłaty zobowiązań lub zgodnie z ustawą o rachunkowości, po spełnieniu określonych warunków. Jednostka nie wybrała drugiego sposobu ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych. W 20X1 r. jednostka była opodatkowana według stawki 9%, jednak w związku z przekroczeniem w roku 20X1 progu przychodów upoważniającego ją do stosowania tej stawki podatku, w roku 20X2 jednostka będzie opodatkowana według stawki 19%. Jednostka ustali rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kwocie 47.500 zł (19% × 250.000 zł), zastosuje zatem stawkę podatkową właściwą dla roku, w którym oczekuje opodatkowania korzyści ekonomicznych z zobowiązania, a nie stawkę 9%, która obowiązywała jednostkę w roku 20X1. Wartość podatkowa zobowiązania: 2.000.000 zł (1.750.000+250.000) Wartość bilansowa zobowiązania: 1.750.000 zł Różnice przejściowe: 250.000 zł Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 47.500 zł (250.000 × 19%)

Przykład 8.3. Zastosowanie pkt 8.1.1. Jednostka, która jest opodatkowana według stawki 19%, prowadzi prace badawczo-rozwojowe w zakresie programów komputerowych. W ramach swojej działalności uzyskuje przychody ze sprzedaży licencji do programu komputerowego (IP), który wcześniej nabyła a następnie w znacznym stopniu samodzielnie usprawniła i udoskonaliła. Dodatkowo jednostka prowadzi odpowiednią dokumentację oraz księguje wszystkie koszty, jak i przychody związane z kwalifikowanym prawem IP (tzw. IP BOX). W związku z tym w odniesieniu do dochodu uzyskiwanego z tego kwalifikowanego źródła, jednostka może zastosować preferencyjną stawkę 5%. W grudniu 20X1 r. jednostka nabyła maszynę o wartości początkowej 500.000 zł. Dla celów rachunkowości oszacowano okres użytkowania na 8 lat, przyjęto metodą liniową i uznano, że wartość odzysku jest nieistotna. Koszty amortyzacji maszyny są uznawane za koszty uzyskania przychodów w ramach działalności związanej z powyższym kwalifikowanym prawem IP. Przepisy podatkowe zakładają, że amortyzacji maszyny należy dokonywać według metody liniowej ze stawką 20%, bez uwzględnienia wartości końcowej. Spółka planuje uzyskać dochód z kwalifikowanego IP w 20X3 r., spełni warunki do korzystania z 5% stawki w odniesieniu do tego dochodu i zamierza skorzystać z tej preferencji. Chociaż spółka jest opodatkowana według stawki 19%, przy tworzeniu rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanej z dodatnią różnicą przejściową od powyższego środka trwałego jednostka powinna zastosować preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 5%, ponieważ maszyna związana jest z dochodem opodatkowanym tą stawką. Na koniec 20X2 r. kalkulacja podatku odroczonego będzie przebiegać następująco: Wartość bilansowa środka trwałego: 437.500 zł Wartość podatkowa środka trwałego: 400.000 zł Różnice przejściowe:  37.500 zł Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:  1.875 zł (37.500 × 5%)

8.1.5. Jeżeli różnice przejściowe powstają i ulegają odwróceniu w różnych okresach, w których stawki podatkowe określone przez przepisy podatkowe są różne, do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmuje się i konsekwentnie stosuje metodę określającą kolejność odwracania się różnic przejściowych. Metodę tą stosuje się do wszystkich różnic przejściowych. Zaleca się stosowanie metody przyjmującej, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze. Jeżeli wiarygodne ustalenie terminów odwracania się różnic przejściowych w przyszłości nie jest możliwe, stosuje się rozwiązanie, o którym mowa w pkt 8.2.3. ⁴⁷⁾

Przykład 8.4. Zastosowanie pkt 8.1.5. Jednostka nabyła w grudniu 20X0 r. za 25.000 zł używaną maszynę, która dla celów rachunkowości będzie amortyzowana metodą liniową przez okres 5 lat, bez uwzględnienia wartości końcowej. Oczekuje się, że po tym okresie zostanie zlikwidowana. Dla celów podatkowych maszyna jest amortyzowana metodą liniową według indywidualnej stawki amortyzacyjnej 50%. Według stanu na 31.12.20X1 r. ustawa o podatku dochodowym przewiduje następujące stawki podatkowe: - w 20X2 r. - 28% podstawy opodatkowania, - w 20X3 r. - 24% podstawy opodatkowania, - w 20X4 r. i kolejnych lat - 22% podstawy opodatkowania. Zmiany ustawy o podatku dochodowym, jakie zostały przyjęte w 20X2 r. ustaliły stawkę podatkową dla 20X3 r. i kolejnych lat na 27%. Zmiany ustawy o podatku dochodowym, jakie zostały przyjęte w 20X3 r. ustaliły stawkę podatkową dla 20X4 r. i kolejnych lat na 19%. W 20X4 r. nie nastąpiły zmiany stawki podatkowej na następne lata. W grudniu 20X5 r. jednostka zlikwidowała środek trwały. Do ustalenia rozliczenia różnic przejściowych przyjęto metodę zakładającą, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze.
Stan na dzień	31.12.20X0 r.	31.12.20X1 r.	31.12.20X2 r.	31.12.20X3 r.	31.12.20X4 r	31.12.20X5 r.
Wartość bilansowa:	25.000	20.000	15.000	10.000	5.000	0
Wartość podatkowa:	25.000	12.500	0	0	0	0
Różnice przejściowe:	0	7.500	15.000	10.000	5.000	0
Różnice przejściowe powstające w danym okresie: Różnice przejściowe odwracające się w danym okresie:	0	7.500 (7.500 - 0)	7.500 (15.000 - 7.500)	5.000 (15.000 - 10.000)	5.000 (10.000 - 5.000)	5.000 (5.000 - 0)
Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	0	1.750 (5.000 × 24% + 2.500 × 22%)	4.050 (15.000 × 27%)	1.900 (10.000 × 19%)	950 (5.000 × 19%)	0

VIII.2 Przewidywany sposób wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, brak dyskontowania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

8.2.1. Wycena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

8.2.2. Niekiedy konsekwencje podatkowe zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Może to wpływać na wycenę aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że:

- wartość podatkowa aktywów lub zobowiązań może być różna, przy różnych sposobach ich wykorzystania lub rozliczenia,

- stawki podatkowe mogą być różne, w zależności od sposobu uzyskiwania korzyści ze składnika aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

Przykład 8.5. Zastosowanie pkt 8.2.1. i 8.2.2. W 20X3 r. jednostka sprzedała towary za 100.000 zł. Sprzedaż jest opodatkowana według stawki 23% dla celów podatku od towarów i usług. W związku z faktem, że należność była nieściągalna, dokonano odpisu aktualizującego wartość należności w 100% jej kwoty. Jednostka nie skorzystała z tzw. ulgi na złe długi, tj. należność nie została odliczona od podstawy opodatkowania ani nie zwiększyła kwoty straty podatkowej w bieżącym i poprzednich okresach. Koszty z tytułu odpisu aktualizującego wartość należności zostaną uznane w przyszłości za koszty uzyskania przychodów w zakresie, w jakim uznano przychody podatkowe tj. w kwocie 100.000 zł pod warunkiem, że nieściągalność należności zostanie uprawdopodobniona. Pozostała część odpisów aktualizujących wartość należności w kwocie 23.000 zł nie zostanie uznana za koszt uzyskania przychodów. Uprawdopodobnienie nieściągalności należności zależy od działań samej jednostki. Jeżeli jednostka: - skieruje pozew do sądu i uzyska prawomocne orzeczenie sądu zasądzające zwrot należności, a następnie sprawę skieruje na drogę postępowania egzekucyjnego, to podatkowo nieściągalność należności zostanie uznana za uprawdopodobnioną (wariant A), - nie skieruje pozwu do sądu i dopuści do przedawnienia należności, to w myśl przepisów podatkowych odpis aktualizujący należność nie zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, mimo nieściągalności należności (wariant B). Stawka podatku dochodowego ustalona przez przepisy podatkowe dla 20X4r. wynosi 19%.

Uzasadnienie ustalania różnic przejściowych: mimo że należność nie spełnia kryteriów wyznaczonych przez definicję aktywów, zgodnie z pkt 3.3.2. zasady ustalania różnic przejściowych są analogiczne, jak w przypadku aktywów, gdyż należność uprzednio została ujęta w księgach i wykazana w sprawozdaniu finansowym jako składnik aktywów. Rozwiązanie zależy od tego, jakie działania jednostka zamierza podjąć.

Wariant A Jednostka zamierza skierować sprawę do sądu i następnie na drogę postępowania egzekucyjnego; jednocześnie brak przesłanek, wskazujących na to, że pozew zostanie odrzucony lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie dojdzie do realizacji tych zamiarów. Zgodnie z oczekiwaniami uznanie nieściągalności należności za uprawdopodobnioną nastąpi w 20X4 r., natomiast podstawa opodatkowania wyniesie w tym roku 1.000.000 zł.
	31.12.20X3r.
Wartość bilansowa należności:	0 zł
Wartość podatkowa należności:	100.000 zł
Dla części należności wynikającej z VAT: Uzasadnienie: pkt 3.2.1.: wartość podatkowa = wartość bilansowa.	0 zł
Dla pozostałej części należności: Uzasadnienie: pkt 3.2.3.: wartość podatkowa = wartość bilansowa + kwota, jaka w przyszłości zmniejszy podstawę opodatkowania.	100.000 zł (0+100.000)
Różnice przejściowe:	-100.000 zł
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	19.000 zł

Wariant B Jednostka nie zamierza skierować sprawy do sądu i następnie na drogę postępowania egzekucyjnego. Może o tym świadczyć uzasadniona intencja jednostki lub informacje o niedoprowadzaniu w poprzednich okresach sprawozdawczych do uprawdopodobnienia nieściągalności należności. Analogiczne rozwiązanie uzyska się również przy założeniu, że istnieją istotne przesłanki aby uznać, że pozew zostanie odrzucony lub z jakichkolwiek innych przyczyn nie dojdzie do realizacji tych zamiarów.
	31.12.20X3r.
Wartość bilansowa należności:	0 zł
Wartość podatkowa należności: Uzasadnienie: pkt 3.2.1.: Wartość podatkowa = wartość bilansowa.	0 zł
Różnice przejściowe:	0 zł
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	0 zł

8.2.3. W przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, wpływającego na rozliczenia podatkowe, celowe jest przyjęcie rozwiązania przy którym:

a) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najwyższej kwocie,

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najniższej kwocie.

Jednak w przypadku spełnienia poniższych warunków, przy wycenie rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy przyjąć, że realizacja aktywów nastąpi poprzez ich sprzedaż:

a) aktywa nie mają skończonego okresu użytkowania oraz

b) ich przewidywany sposób wykorzystania nie został określony przez jednostkę.

Przykład 8.6. Zastosowanie pkt 8.2.3. W 20X1 r. jednostka nabyła grunt, który został zaliczony do nieruchomości inwestycyjnych wycenianych według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej48)  Cena nabycia gruntu wynosiła 100.000 zł, co stanowiło jego wartość bilansową i podatkową na moment ujęcia. Na 31.12.20X1 r. nastąpiło zwiększenie wartości bilansowej do 120.000 zł. Równoważnej korekty nie przeprowadzono do celów podatkowych. Jednostka nie określiła przewidywanego sposobu wykorzystania gruntu. Stawka podatku dochodowego ustalona przez przepisy podatkowe wynosi 19%. Jednak dochód ze sprzedaży gruntów opodatkowany jest według stawki w wysokości 25%. W powyższej sytuacji zostały spełnione następujące warunki: a) aktywa nie mają skończonego okresu użytkowania oraz b) ich przewidywany sposób wykorzystania nie został określony przez jednostkę. W związku z tym, przy wycenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy przyjąć, że realizacja tego składnika aktywów nastąpi poprzez jego sprzedaż i zastosować stawkę, którą opodatkowany jest dochód ze sprzedaży gruntów.
	31.12.20X1
Wartość bilansowa nieruchomości inwestycyjnej:	120.000 zł
Wartość podatkowa nieruchomości inwestycyjnej:	100.000 zł
Różnice przejściowe:	20.000 zł
Stawka podatkowa: Uzasadnienie: pkt 8.2.3.: Przy wycenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy przyjąć, że realizacja aktywów nastąpi poprzez ich sprzedaż i zastosować stawkę którą opodatkowany jest dochód z ich sprzedaży, mimo że jednostka nie planuje dokonać sprzedaży gruntu.	25%
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:	5.000 zł

8.2.4. Niemożność wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań oznacza możliwość wyboru bardziej lub mniej korzystnego rozwiązania podatkowego. Chęć uzyskania korzyści podatkowych nie zawsze będzie wyznaczało sposób postępowania jednostki, gdyż przy ustaleniu sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań bierze się pod uwagę również inne kwestie, np. zarządcze. W związku z tym istnieje możliwość, że aktywa zostaną wykorzystane lub zobowiązania zostaną rozliczone w sposób mniej korzystny podatkowo. Zgodnie z zasadą ostrożności w przypadku braku wiarygodnie ustalonych zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się w najwyższej kwocie a aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - w najniższej kwocie.

8.2.5. Kwota rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie podlega dyskontowaniu, niezależnie od tego kiedy nastąpi odwrócenie tych różnic przejściowych.

VIII.3 Utrata wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

8.3.1. Nie później niż na dzień bilansowy jednostka powinna ustalić, czy doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uznaje się, że nie doszło do utraty wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli jest prawdopodobne, że w przyszłości zostanie osiągnięty dochód (lub podstawa opodatkowania), pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych.

8.3.2. Ujemne różnice przejściowe, straty podatkowe, niewykorzystane ulgi podatkowe, możliwe do odliczenia w przyszłości, wskazują iż zgodnie z oczekiwaniami, wskutek przeszłych zdarzeń, nastąpi w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania po odliczeniach. Aby podatnik zrealizował korzyści z nich wynikające konieczne jest zatem, aby było prawdopodobne, że osiągnie on w przyszłości dochód (lub podstawę opodatkowania), pozwalający na ich potrącenie.

8.3.3. Uważa się, iż jest prawdopodobne, że dochód (lub podstawa opodatkowania) pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych, lub niewykorzystanych ulg podatkowych, gdy:

a) istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe, uwzględnione przy tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, dotyczące podatku dochodowego płaconego przez tego samego podatnika na rzecz tej samej władzy podatkowej, które według przewidywań odwrócą się:

- tych samych okresach, w których przewiduje się odwrócenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych lub odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych bądź

- w następnych okresach, w których możliwe jest odliczenie strat podatkowych od dochodu, lub

b) osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) pozwalającego na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych, odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych lub wyższego dochodu (lub podstawy opodatkowania) jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) na niższym poziomie. Dochód (lub podstawę opodatkowania) ustala się w odniesieniu do tego podatnika i tej władzy podatkowej, których dotyczą ujemne różnice przejściowe, straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.

8.3.4. Przy ustaleniu, czy osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) pozwalającego na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych i niewykorzystanych ulg podatkowych, lub wyższego jest bardziej prawdopodobne, niż osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) niższego, uwzględnienia wymagają wszystkie dostępne informacje. W pkt 8.3.5. i 8.3.6. wskazano na niektóre informacje, wymagające uwzględnienia w tym postępowaniu. Im bardziej przekonywujące są przesłanki wskazujące na to, że nie jest prawdopodobne lub że jest mało prawdopodobne osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania), o którym mowa w pkt 8.3.3.b., tym mocniejsze muszą być dowody wskazujące, że osiągnięcie takiego dochodu (lub podstawy opodatkowania) jest prawdopodobne, co pozwala uznać, że dokonanie odpisu aktualizującego wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie jest konieczne.

8.3.5. Informacjami, które mogą potwierdzać, że jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania), o którym mowa w pkt 8.3.3.b. są np.:

a) osiąganie w ostatnich 3 latach przez podatnika dochodu (lub podstawy opodatkowania) odpowiednio wysokiego oraz zysku netto pod warunkiem, że jednostka nie oczekuje istotnego zmniejszenia ich wysokości w przyszłości; przy ustaleniu tych danych pomija się straty wynikające ze zdarzeń incydentalnych, których prawdopodobieństwo ponownego wystąpienia jest nikłe,

b) zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie dochodu (lub podstawy opodatkowania) w kwocie pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, strat podatkowych i niewykorzystanych ulg podatkowych, biorąc pod uwagę występujące na dzień bilansowy informacje dotyczące cen sprzedaży i struktury kosztów,

c) prognozy wynikające z budżetu (planu finansowego), sporządzonego w sposób pozwalający na stwierdzenie wiarygodności danych w nim zawartych; waga tego argumentu zależy między innymi od tego, czy jednostka sporządzała podobne budżety w latach ubiegłych i w jakim stopniu budżety te zostały zrealizowane, 

d) możliwości planowania podatkowego, tj. możliwości podejmowania działań służących powstaniu lub zwiększaniu dochodu w pożądanym okresie przed wygaśnięciem możliwości realizacji korzyści podatkowych, wynikających m.in. ze straty podatkowej możliwej do odliczenia lub niewykorzystanych ulg podatkowych.

8.3.6. Informacjami, które mogą potwierdzać, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania), o którym mowa w pkt 8.3.3.b. są np.:

a) ponoszenie strat podatkowych lub strat ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowości w którymkolwiek z ostatnich 3 lat,

b) niewykorzystanie odliczeń z tytułu strat podatkowych, prawo do których zostało utracone w ostatnich 5 latach,

c) straty podatkowe lub straty ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości spodziewane w kolejnych latach (mimo np. wysokiego dochodu i zysku netto osiąganych w latach ubiegłych).

8.3.7. Jeżeli zgodnie z oczekiwaniami dochód (lub podstawa opodatkowania), jaki zostanie osiągnięty w przyszłości, pozwoli na potrącenie części ujemnych różnic przejściowych, odliczenie części strat podatkowych lub odliczenie części niewykorzystanych ulg podatkowych, to odpisu spowodowanego utratą wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego dokonuje się na część wartości tych aktywów, reprezentujących pozycje, których potrącenie od dochodu (lub podstawy opodatkowania) w przyszłości nie jest prawdopodobne.

8.3.8. Jeżeli uprzednio ujęto odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, a wskutek zmian szacunków potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych lub odliczenie niewykorzystanych ulg podatkowych przy ustaleniu dochodu (lub podstawy opodatkowania) w przyszłości stało się prawdopodobne, to odpowiednio zmniejsza się odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład 8.7. Zastosowanie pkt 8.3.3. W 20X3 r. jednostka poniosła stratę podatkową - 1.000.000 zł. Ponadto na 31.12.20X3 r. wystąpiły następujące różnice przejściowe: - ujemne różnice przejściowe dotyczące odsetek od zobowiązań - 200.000 zł, - dodatnie różnice przejściowe dotyczące odsetek od udzielonych pożyczek - 2.000.000 zł. W żadnym z analizowanych lat jednostka nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych. Sposób odwrócenia różnic przejściowych przedstawiono poniżej:
Różnice przejściowe i straty podatkowe	RAZEM	Odwrócenie różnic przejściowych i odliczenia strat (wartości prognozowane wg stanu na 31.12.20X3 r.)
		20X4 r.	20X5 r.	20X6 r.	20X7 r.	20X8 r.
Zobowiązania:	-200.000	-200.000
Udzielone pożyczki:	2.000.000			2.000.000
Strata podatkowa:	-1.000.000					-1.000.000*
Odwracające się ujemne różnice przejściowe i straty podatkowe pomniejszone o odwracające się dodatnie różnice przejściowe	800.000	-200.000	0	2.000.000	0	-1.000.000
* Przepisy podatkowe przewidują, że strata podatkowa może być odliczona od dochodu z tego samego źródła: - w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej kwoty albo - jednorazowo w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą wartości 5.000.000 zł, a jeżeli rozliczenie jednorazowe było niemożliwe to nieodliczona w ten sposób kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości całkowitej straty podlegającej odliczeniu. Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X3r. przewiduje stawkę 19% dla 20X4r. Biorąc pod uwagę istnienie straty podatkowej oraz brak pozytywnych informacji dotyczących efektów działalności uznano, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu przez jednostkę w ciągu najbliższych 5 lat. Planowana strata podatkowa w każdym z pięciu najbliższych lat wynosi 2.000.000 zł.

Ustalenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Wyszczególnienie	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Obliczenia
Zobowiązania:	38.000		(200.000 × 19%)
Udzielone pożyczki:		380.000	(2.000.000 × 19%)
Strata podatkowa:	190.000		(1.000.000 × 19%)
RAZEM	228.000	380.000

Ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Wyszczególnienie	RAZEM	20X4 r.	20X5 r.	20X6 r.	20X7 r.	20X8 r.
Odwracające się ujemne różnice przejściowe i straty podatkowe, pomniejszone o odwracające się dodatnie	800.000	-200.000	0	2.000.000	0	-1.000.000
Rozliczenie niepokrytych ujemnych różnic przejściowych na okresy, w których istnieją nadwyżki dodatnich różnic przejściowych nad ujemnymi i w których możliwe jest odliczenie od dochodu strat podatkowych:	0
Ujemne różnice przejściowe niepokryte przez dochód i dodatnie różnice przejściowe:	-1.200.000	-200.000	0	0	0	-1.000.000
Stawki podatkowe:		19%	19%	19%	19%	19%
Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego:	228.000	38.000 (200.000 × 19%)	0	0	0	190.000 (1.000.000 × 19%)
Kwota odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 228.000

Ujęcie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X3r.
DT	Koszty z tytułu podatku dochodowego	228.000
CT	Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie odpisów  aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (przy założeniu, że stan początkowy odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 0 zł)		228.000

8.3.9. Jeżeli jednostka do uprawdopodobnienia korzyści, wynikających z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, stosuje budżet podatkowy, jak i dodatnie różnice przejściowe, to ustala dochód, wykazany w budżecie podatkowym, bez uwzględnienia odwracających się różnic przejściowych.

Przykład 8.8. Zastosowanie pkt 8.3.9. W 20X7 r. dochód jednostki wynosił 0 zł. Na 31.12.20X7 r. wystąpiły następujące różnice przejściowe: - ujemne różnice przejściowe dotyczące zobowiązań - 3.000.000 zł, - ujemne różnice przejściowe dotyczące należności - 3.000.000 zł. W żadnym z analizowanych lat jednostka nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych. Przewiduje się osiągnięcie dochodu w 20X8 r. i w 20X9 r. w wysokości 1.000.000 zł (bez efektu odwracających się różnic przejściowych). Sposób odwrócenia ujemnych różnic przejściowych przedstawiono poniżej:
Różnice przejściowe	RAZEM	Odwrócenie różnic przejściowych (wartości prognozowane wg stanu na 31.12.20X7 r.)
		20X8 r.	20X9 r.
Zobowiązania:	-3.000.000		-3.000.000
Należności:	-3.000.000	-3.000.000
Odwracające się ujemne różnice przejściowe:	-6.000.000	-3.000.000	-3.000.000

Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Wyszczególnienie	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Obliczenia
Zobowiązania:	570.000	(3.000.000×19%)
Należności:	570.000	(3.000.000×19%)
RAZEM	1.140.000

Ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Wyszczególnienie	RAZEM	20X8 r.	20X9 r.
Odwracające się różnice przejściowe ujemne:	-6.000.000	-3.000.000	-3.000.000
Dochód (bez efektu odwracających się różnic przejściowych):	2.000.000	1.000.000	1.000.000
Ujemne różnice przejściowe niepokryte przez dochód (bez efektu odwracających się różnic przejściowych):	-4.000.000	-2.000.000	-2.000.000
Stawka podatkowa:		19%	19%
Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego:		380.000	380.000
Kwota odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 760.000

Ujęcie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X7 r.
DT	Koszty z tytułu podatku dochodowego	760.000
CT	Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (przy założeniu, że stan początkowy odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 0 zł)		760.000

Przykład 8.9. Zastosowanie pkt 8.3.9. W 20X5 r. podstawa opodatkowania jednostki po odliczeniach wynosiła 100.000 zł. Na 31.12.20X5 r. wystąpiły następujące różnice przejściowe: - dodatnie różnice przejściowe dotyczące środków trwałych - 3.000.000 zł, - ujemne różnice przejściowe dotyczące odsetek od zobowiązań - 3.000.000 zł, - ujemne różnice przejściowe dotyczące należności - 9.000.000 zł. W żadnym z analizowanych lat jednostka nie osiąga przychodów z zysków kapitałowych. Przewiduje się osiągnięcie dochodu w latach 20X6 - 20X7 w wysokości 3.000.000 zł, w roku 20X8 w wysokości 0 zł. W kolejnych latach planuje się ponoszenie strat podatkowych (we wszystkich latach bez efektu odwracających się różnic przejściowych). Sposób odwrócenia różnic przejściowych przedstawiono poniżej:
Różnice przejściowe	RAZEM	Odwrócenie różnic przejściowych (wartości prognozowane wg stanu na 31.12.20X5 r.)
		20X6 r.	20X7 r.	20X8 r.
Środki trwałe:	3.000.000	1.000.000	1.000.000	1.000.000
Zobowiązania:	-3.000.000		-3.000.000
Należności:	-9.000.000	-6.000.000	-3.000.000
Odwracające się ujemne różnice przejściowe, pomniejszone o odwracające się dodatnie różnice przejściowe:	-9.000.000	-5.000.000	-5.000.000	1.000.000

Przepisy podatkowe przewidują, że strata podatkowa może być odliczona od dochodu z tego samego źródła:

- w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej kwoty albo

- jednorazowo w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą wartości 5.000.000 zł, a jeżeli rozliczenie jednorazowe było niemożliwe to nieodliczona w ten sposób kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości całkowitej straty podlegającej odliczeniu.

Ustalenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Wyszczególnienie	Aktywa z tytułu odroczonego  podatku dochodowego	Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Obliczenia
Środki trwałe:		570.000	(3.000.000×19%)
Zobowiązania:	570.000		(3.000.000×19%)
Należności:	1.710.000		(9.000.000×19%)
RAZEM	2.280.000	570.000

Ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Wyszczególnienie	RAZEM	20X6r.	20X7r.	20X8r.
Odwracające się różnice przejściowe ujemne pomniejszone o odwracające się różnice przejściowe dodatnie:	-9.000.000	-5.000.000	-5.000.000	1.000.000
Rozliczenie niepokrytych ujemnych różnic przejściowych na okresy, w których istnieją nadwyżki dodatnich różnic przejściowych nad ujemnymi i w których możliwe jest odliczenie od dochodu strat podatkowych:	0	1.000.000		-1.000.000
Wartość niepokrytych ujemnych różnic przejściowych przez dodatnie różnice przejściowe:	-9.000.000	-4.000.000 (-5.000.000 + 1.000.000)	-5.000.000	0 (1.000.000 - 1.000.000)
Dochód (bez efektu odwracających się różnic przejściowych):	6.000.000	3.000.000	3.000.000
Rozliczenie niepokrytych ujemnych różnic przejściowych na okresy, w których prognozowany jest dochód:	6.000.000	3.000.000	3.000.000	0
Niepokryte ujemne różnice przejściowe:	-3.000.000	-1.000.000 (-4.000.000 + 3.000.000)	-2.000.000 (-5.000.000 + 3.000.000)	0
Stawka podatkowa:		19%	19%	19%
Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego:	570.000	190.000	380.000	0
Kwota odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 570.000

Ujęcie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X5 r.
DT	Koszty z tytułu podatku dochodowego	570.000
CT	Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (przy założeniu, że stan początkowy odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 0 zł).		570.000

8.3.10. Przy sporządzaniu harmonogramu odwracania się dodatnich i ujemnych różnic przejściowych pod uwagę bierze się zamiary jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, zgodnie z pkt 8.2.1. W przypadku braku wiarygodnych dowodów co do terminu odwracania się różnic przejściowych stosuje się pkt 8.2.3.

8.3.11. Przy dokonywaniu oceny, czy w przyszłości zostanie osiągnięty dochód (lub podstawa opodatkowania), pozwalający na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, odliczenie strat podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych (por. pkt 8.3.1.-8.3.10.), należy rozpatrzyć, czy przepisy podatkowe nakładają ograniczenia co do źródeł dochodu, względem którego będą dokonywane odliczenia. Jeżeli przepisy podatkowe nie nakładają takich ograniczeń, jednostka dokonuje tej oceny w połączeniu z wszystkimi pozostałymi ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi i niewykorzystanymi ulgami podatkowymi. Jeżeli jednak przepisy podatkowe ograniczają to wykorzystanie do odliczeń względem określonego źródła dochodu, ujemne różnice przejściowe, straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe oceniane są wyłącznie w połączeniu z innymi ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi i niewykorzystanymi ulgami podatkowymi dotyczącymi odpowiedniego źródła.

Przykład 8.10. Zastosowanie pkt 8.3.11.

W 20X3 r. jednostka poniosła stratę podatkową z innych źródeł - 1.000.000 zł oraz stratę podatkową z zysków kapitałowych - 1.200.000 zł. Ponadto na 31.12.20X3 r. wystąpiły następujące różnice przejściowe:

- ujemne różnice przejściowe dotyczące odsetek od zobowiązań z tytułu kredytów niesłużących sfinansowaniu budowy środków trwałych - 900.000 zł,

- dodatnie różnice przejściowe dotyczące nabytych akcji - 1.000.000 zł⁴⁹⁾.

Sposób odwrócenia różnic przejściowych przedstawiono poniżej:

Różnice przejściowe	RAZEM	Odwrócenie różnic przejściowych i strat podatkowych (wartości prognozowane wg stanu na 31.12.20X3 r.)
		20X4	20X5	20X6	20X7	20X8
Zobowiązania:	-900.000	-900.000
Strata podatkowa z innych źródeł	-1.000.000					-1.000 000
Inwestycje w akcje:	1.000.000	500.000	500.000
Strata podatkowa z zysków kapitałowych	-1.200 000	-600.000	-600.000

Przepisy podatkowe przewidują, że strata może być odliczona od dochodu z tego samego źródła:

- w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej kwoty albo

- jednorazowo w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą wartości 5.000.000 zł, a jeżeli rozliczenie jednorazowe było niemożliwe to nieodliczona w ten sposób kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości całkowitej straty podlegającej odliczeniu.

Ustawa o podatku dochodowym według stanu na 31.12.20X3 r. przewiduje stawkę 19% dla 20X4r. Biorąc pod uwagę istnienie straty podatkowej oraz brak pozytywnych informacji dotyczących efektów działalności uznano, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu z innych źródeł przez jednostkę w ciągu najbliższych 5 lat. Na zyskach kapitałowych planowane jest osiągnięcie dochodu na poziomie 1.000.000 zł w latach 20X4 - 20X5 i 500.000 zł w kolejnych latach (bez odwrócenia różnic przejściowych).

Ustalenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Różnice przejściowe lub straty podatkowe	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Obliczenia
Zobowiązania:	171.000	0	900.000 × 19%
Strata podatkowa z innych źródeł:	190.000	0	1.000.000 × 19%
Inne źródła:	361.000	0
Inwestycje w akcje:	0	190.000	1.000.000 × 19%
Strata podatkowa z zysków kapitałowych:	228.000	0	1.200.000 × 19%
Zyski kapitałowe:	228.000	190.000
Razem:	589.000	190.000

Ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

Inne źródła:

Wyszczególnienie	RAZEM	Odwrócenie różnic przejściowych i odliczenie strat
		20X4	20X5	20X6	20X7	20X8
Odwracające się różnice przejściowe ujemne i straty podatkowe pomniejszone o odwracające się różnice przejściowe dodatnie:	-1.900.000	-900.000	0	0	0	-1.000.000
Rozliczenie niepokrytych ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych na okresy, w których istnieją nadwyżki dodatnich różnic przejściowych nad ujemnymi i w których możliwe jest odliczenie od dochodu strat podatkowych:	0	0	0	0	0	0
Wartość niepokrytych ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych przez dodatnie różnice przejściowe:	-1.900.000	-900.000	0	0	0	-1.000.000
Dochód (bez efektu odwracających się różnic przejściowych):	0	0	0	0	0	0
Rozliczenie niepokrytych ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych na okresy, w których prognozowany jest dochód:	0	0	0	0	0	0
Niepokryte ujemne różnice przejściowe i straty podatkowe:	-1.900.000	-900.000	0	0	0	-1.000.000
Stawki podatkowe:		19%	19%	19%	19%	19%
Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego:	361.000	171.000	0	0	0	190.000
Kwota odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 361.000

Zyski kapitałowe:

Wyszczególnienie	RAZEM	Odwrócenie różnic przejściowych i odliczenie strat
		20X4	20X5	20X6	20X7	20X8
Odwracające się różnice przejściowe ujemne i straty podatkowe pomniejszone o odwracające się różnice przejściowe dodatnie:	1.000 000	500.000	500.000	0	0	0
Rozliczenie niepokrytych ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych na okresy, w których istnieją nadwyżki dodatnich różnic przejściowych nad ujemnymi i w których możliwe jest odliczenie od dochodu strat podatkowych:	-1.000.000	-500.000	-500.000	0	0	0
Wartość niepokrytych ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych przez dodatnie różnice przejściowe:	-200.000	-100.000	-100.000	0	0	0
Dochód (bez efektu odwracających się różnic przejściowych):	3.500 000	1.000.000	1.000.000	500.000	500.000	500.000
Rozliczenie niepokrytych ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych na okresy, w których prognozowany jest dochód:	-200.000	-100.000*	-100.000	0	0	0
Niepokryte ujemne różnice przejściowe i straty podatkowe:	0	0	0	0	0	0
Stawki podatkowe:		19%	19%	19%	19%	19%
Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego:	0	0	0	0	0	0
Kwota odpisów aktualizujących aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 0

* Kwota może być wyższa w zależności od maksymalnej wartości wskazanej w przepisach podatkowych.

Ujęcie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X3 r.

DT	Koszty z tytułu podatku dochodowego	361.000
CT	Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (przy założeniu, że stan początkowy odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 0 zł)		361.000

Przykład 8.11. Zastosowanie pkt 8.3.11.

Jednostka w 20X1 r. poniosła:

- stratę z pozostałych źródeł w wysokości 800.000 zł,

- stratę z kwalifikowanego IP (patent) w wysokości 500.000 zł,

- stratę z kwalifikowanego IP (prawo ochronne na wzór przemysłowy) w wysokości 1.200.000 zł.

W jednostce nie występują dodatnie lub ujemne różnice przejściowe. Stan początkowy rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosi 0 zł.

Przepisy podatkowe przewidują, że strata z innych źródeł może być odliczona od dochodu z tego samego źródła w okresie 5 kolejnych lat, przy czym w każdym z lat nie można pomniejszyć dochodu o więcej niż 50% jej kwoty albo strata może być odliczona od dochodu z tego samego źródła jednorazowo w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących 5 lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą wartości 5.000.000 zł, a jeżeli rozliczenie jednorazowe było niemożliwe to nieodliczona w ten sposób kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości całkowitej straty podlegającej odliczeniu. W przypadku przychodów związanych z kwalifikowanym prawem IP wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym może obniżyć dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu (w tym usługi) lub tej samej grupy produktów (w tym usług), w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Dochody z pozostałych źródeł opodatkowane są stawką 19%, natomiast dochody z kwalifikowanych praw IP objęte są stawką podatkową 5%.

Ustalenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 31.12.20X1 r.:

Wyszczególnienie	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Obliczenia
Strata podatkowa z innych źródeł:	152.000	800.000 × 19%
Strata podatkowa z kwalifikowanego IP (patent):	25.000	500.000 × 5%
Strata podatkowa z kwalifikowanego IP (prawo ochronne na wzór przemysłowy):	60.000	1 200.000 × 5%
Razem:	237.000

Ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 31.12.20X1 r.:

Przy ustalaniu odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy uwzględnić pkt 8.3.3 - 8.3.6. W 20X1 r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zostały w całości objęte odpisem aktualizującym, ze względu na istnienie wysokich strat podatkowych na wszystkich źródłach przychodów oraz brak pozytywnych informacji dotyczących efektów działalności w przyszłości.

Ujęcie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X1 r.

DT	Koszty z tytułu podatku dochodowego	237.000
CT	Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; stan początkowy odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosił 0 zł.		237.000

Jednostka w 20X2 r. uzyskała:

- dochód z pozostałych źródeł w wysokości 200.000 zł,

- dochód z kwalifikowanego IP (patent) w wysokości 100.000 zł.

Jednocześnie poniosła stratę z kwalifikowanego IP (prawo ochronne na wzór przemysłowy) w wysokości 400.000 zł.

W jednostce nie występują dodatnie lub ujemne różnice przejściowe. Zasady dotyczące odliczania strat podatkowych od dochodu oraz wysokość stawek podatkowych pozostały bez zmian.

Ustalenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 31.12.20X2 r.:

Wyszczególnienie	Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego	Obliczenia
Strata podatkowa z innych źródeł:	114.000	(800.000 - 200.000) × 19%
Strata podatkowa z kwalifikowanego IP (patent):	20.000	(500.000 - 100.000) × 5%
Strata podatkowa z kwalifikowanego IP (prawo ochronne na wzór przemysłowy):	80.000	(1.200.000 + 400.000) × 5%
Razem:	214.000

Ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na 31.12.20X2 r.:

Przy ustalaniu odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy uwzględnić pkt 8.3.3. - 8.3.6.

W każdym z następnych lat planowane jest osiągnięcie dochodu:

- z innych źródeł w wysokości 500.000 zł rocznie,

- z kwalifikowanego IP (patent) w wysokości 200.000 zł rocznie.

Biorąc to pod uwagę, w 20X2 r. przyjęto założenie, że uzyskanie korzyści z aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego stało się prawdopodobne w przypadku innych źródeł i kwalifikowanego IP (patent), ponieważ zaczęły przeważać argumenty przeciw ustalaniu odpisów aktualizujących wartość tej części aktywów (np. straty mogły wynikać ze zdarzeń incydentalnych, których prawdopodobieństwo ponownego wystąpienia jest nikłe lub realizacja zawartych umów spowoduje uzyskanie dochodu lub podstawy opodatkowania w kwocie pozwalającej na odliczenie tych strat podatkowych).

Natomiast, biorąc pod uwagę istnienie wysokiej straty podatkowej z kwalifikowanego IP (prawo ochronne na wzór przemysłowy) oraz brak pozytywnych informacji dotyczących efektów działalności uznano, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu przez jednostkę z tego tytułu w ciągu najbliższych 5 lat. W związku z tym, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego związane ze stratą podatkową z kwalifikowanego IP (prawo ochronne na wzór przemysłowy) zostały w całości objęte odpisem aktualizującym.

Ujęcie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - księgowanie na 31.12.20X2 r.

DT	Odpisy aktualizujące wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego Uzasadnienie: zobacz ustalenie odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego; stan początkowy odpisów aktualizujących wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynosił 237.000 zł.	157.000
CT	Koszty z tytułu podatku dochodowego		157.000