IV. Leasing operacyjny - ewidencja u korzystającego

IV.1. Ujęcie opłat z tytułu leasingu u korzystającego - zasady ogólne

Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępna, opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

Zastosowanie pkt. IV.1: Przykład 2. Rozliczanie opłat z tytułu leasingu operacyjnego

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 10 lat. W myśl umowy wysokość rocznych opłat leasingowych jest następująca (w zł):

1. Opłata wstępna: 50.000

2. Opłata podstawowa:

Opłaty wpływające na wynik finansowy w każdym roku obowiązywania umowy, ustalone metodą równomierną, wynoszą:

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50.000 zł ÷ 10 lat = 5.000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

1.350.000 zł ÷ 10 lat = 135.000 zł/rok,

3. Razem:

5.000 zł/rok + 135.000 zł/rok = 140.000 zł/rok.

Korzystający może dokonać podziału opłat leasingowej na poszczególne okresy sprawozdawcze także w inny sposób, lepiej odzwierciedlający rozkład w czasie korzyści czerpanych z użytkowania przedmiotu umowy, np. uwzględniając planowaną wielkość produkcji wytworzonej za pomocą przedmiotu leasingu.

Planowana wielkość produkcji wytworzonej przez składnik aktywów będący przedmiotem umowy leasingu kształtuje się następująco (w szt.):

1. Rozliczenie opłaty wstępnej:

50.000 zł ÷ 10 lat = 5.000 zł/rok,

2. Rozliczenie opłaty podstawowej:

Wysokość podstawowej opłaty leasingowej przypadającej na poszczególne okresy sprawozdawcze wyniesie (w zł):

IV.2. Ewidencja opłat z tytułu leasingu

Ewidencja opłat z tytułu umów leasingu operacyjnego, wymagających rozliczenia w okresie umowy leasingu, może przebiegać w oparciu o poniższy schemat.

Zastosowanie pkt. IV.2: Przykład 3. Ewidencja opłat z tytułu leasingu operacyjnego u korzystającego

Założenia przykładu jak w przykładzie 2.

Korzystający księguje w I roku umowę leasingu (w zł):

1. Nadejście faktury (łącznie z VAT) - 366 tys.:

    Wn "Rozliczenie zakupu",

    Ma "Rozrachunki z dostawcami";

2. Rozliczenie faktury:

    Wn "Koszty według rodzaju" - 300 tys.,

    Wn "Rozrachunki publicznoprawne - VAT" - 66 tys.,

    Ma "Rozliczenie zakupu" - 366 tys.;

3. Rozliczenie opłaty w czasie:

    Wn "Rozliczenia międzyokresowe" - 300 tys.,

    Ma "Rozliczenie kosztów";

4. Odpisanie opłaty przypadającej na dany okres:

    Wn "Koszty według typów działalności" - 135 tys.,

    Ma "Rozliczenia międzyokresowe".

IV.3. Opłata za zawarcie umowy

Opłatę za zawarcie umowy ujmuje się w taki sam sposób, jak opłaty podstawowe, tzn. zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu. Wymaga to ujęcia opłaty za zawarcie umowy jako czynnego rozliczenia międzyokresowego kosztów i rozliczania jej w czasie przez okres leasingu.

IV.4. Opłata wstępna

Opłatę wstępną ujmuje się w taki sam sposób jak opłaty podstawowe, tzn. korzystający rozlicza ją zgodnie z wyjaśnieniami punktu IV.1 Standardu.

IV.5. Zwrot przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

W przypadku zakończenia okresu leasingu i zwrotu finansującemu przedmiotu leasingu, korzystający zaprzestaje obciążania kosztów opłatami leasingowymi. W momencie zakończenia okresu leasingu korzystający ustala ewentualne, nierozliczone na ten dzień, opłaty leasingowe oraz szacuje, jakie koszty będzie musiał jeszcze ponieść w związku z zakończeniem umowy leasingu (np. koszty doprowadzenia lokalu do stanu pierwotnego, demontażu i transportu zwracanej maszyny). Kosztami tymi obciąża koszty operacyjne okresu, w którym nastąpił zwrot przedmiotu leasingu (zakończenie okresu leasingu), odnosząc je - w miarę potrzeby - drugostronnie na bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Jeżeli za zwrot przedmiotu leasingu w dobrym stanie korzystający otrzymuje od finansującego rekompensatę, to zalicza ją do pozostałych przychodów operacyjnych.

IV.6. Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Korzystający wprowadza do swoich ksiąg dotychczasowy przedmiot umowy leasingu w cenie zakupu, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty i amortyzuje go według zasad stosowanych do podobnych, zakupionych jako używane składników aktywów.

IV.7. Zawarcie kolejnej umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu

Zawarcie po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego kolejnej umowy leasingu, której przedmiotem jest dotychczasowy przedmiot leasingu, traktuje się - dla celów księgowych - jak zawarcie nowej umowy leasingu, klasyfikowanej i ujmowanej według ogólnych zasad.

IV.8. Zmiana wysokości opłat leasingowych (opartych w myśl umowy na kursie waluty obcej lub stopie procentowej)

Jeżeli umowa leasingu zawiera klauzulę, która uzależnia wysokość przypadającej na dany okres opłaty podstawowej od określonego w umowie kursu waluty lub stopy procentowej, a wbudowany w umowę leasingu instrument pochodny nie wymaga wyodrębnienia (por. pkt III.10 Standardu), to spowodowane tym zmiany wysokości opłat leasingowych wpływają bezpośrednio na koszty tego okresu, w którym nastąpiła zmiana wysokości opłaty i ewentualnie następnych.

Zastosowanie pkt. IV.8: Przykład 4. Uwzględnienie zmiany wysokości opłaty z tytułu leasingu operacyjnego, spowodowanej zmianą kursu waluty obcej

Korzystający zawarł umowę leasingu operacyjnego na 5 lat. W myśl umowy opłata leasingowa uiszczana jest w PLN z góry za rok, przy czym wysokość opłat leasingowych zależy od kursu EUR NBP z dnia wystawienia faktury. Przewidziana w umowie wysokość rocznych opłat leasingowych wynosiła (w EUR):
 

Kurs EUR w dniu zawarcia umowy wynosił 4 zł/EUR.

Etap I: Opłata obciążająca koszty poszczególnych okresów (lat) wynosi równowartość 100 tys. EUR (500 tys. EUR ÷ 5 = 100 tys. EUR).

Etap II: W pierwszym roku kurs wynosi 4,1 zł/EUR, a kwota płatności 615 tys. zł; z tej kwoty 410 tys. zł obciąża koszty okresu (100 tys. EUR po bieżącym kursie), a 205 tys. zł ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów (co odpowiada 50 tys. EUR).

Etap III: W kolejnym okresie (roku) kurs wynosi 4,2 zł/EUR. Kwota opłaty leasingowej wynosi 630 tys. zł. W zależności od metody rozliczania kwot przedpłaconych w koszty okresu zaliczonych zostanie 415 tys. zł (205 tys. zł zapłaconych w poprzednim okresie zwiększone o 210 tys. zł - 50 tys. EUR x 4,2 zł/EUR - zapłaconych w obecnym) lub 418 tys. zł (w razie zastosowania średniego ważonego kursu). Odpowiednio na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów zostanie ujęta kwota 420 tys. zł lub 417 tys. zł, odpowiadająca 100 tys. EUR.

Jednostka w przyjętych przez siebie zasadach (polityce) rachunkowości ustala, czy do rozliczania kwot przepłaconych z tytułu leasingu operacyjnego stosuje metodę ceny średniej ważonej, czy metodę "pierwsze weszło - pierwsze wyszło".

IV.9. Zmiana przedmiotu umowy leasingu

Zmianę przedmiotu umowy traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu. Jeżeli jednak zmiana przedmiotu umowy, którym jest np. samochód osobowy, polega na jego wymianie i dostarczeniu przedmiotu podobnego do pierwotnego przedmiotu umowy, pod względem cech, funkcji użytkowych, stopnia zużycia i wartości, a inne istotne warunki umowy, a zwłaszcza wysokość opłat i okres leasingu nie ulegają zmianie, to uznaje się, że dotychczasowa umowa leasingu jest kontynuowana.

IV.10. Zmiana okresu leasingu

Zarówno przedłużenie okresu leasingu (niespełniające kryteriów uwzględnienia przy pierwotnej ocenie okresu leasingu), jak i skrócenie okresu leasingu traktuje się jak zawarcie nowej umowy leasingu.

W przypadku skrócenia okresu leasingu, korzystający odnosi w koszty pozostałe do zapłaty opłaty leasingowe metodą liniową, lub inną, jeżeli takie rozwiązania wybrano zgodnie z punktem IV.1, przez czas od momentu zmiany umowy do nowo ustalonego momentu zakończenia leasingu.

IV.11. Rozliczenie niespłaconych opłat leasingowych w razie wygaśnięcia lub wypowiedzenia (rozwiązania) umowy leasingu

W razie wygaśnięcia umowy na skutek utraty przedmiotu leasingu (np. jego kradzieży) korzystającego obciąża - o ile umowa to przewiduje - zapłata przewidzianych w umowie opłat oraz wartości utraconego przedmiotu leasingu. Kwota tych płatności stanowi dla korzystającego zobowiązanie wobec finansującego, obciążające drugostronnie pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli umowa leasingu przewiduje obowiązkowe ubezpieczenie jej przedmiotu z cesją odszkodowania na rzecz finansującego, to korzystający pomniejsza zobowiązanie o odszkodowanie należne finansującemu od zakładu ubezpieczeń odnosząc je na pozostałe przychody operacyjne.

W przypadku wypowiedzenia umowy leasingu przez finansującego lub korzystającego, ewentualne pozostałe do zapłaty przez korzystającego, przewidziane w umowie lub porozumieniu stron, opłaty leasingowe stanowią zobowiązanie korzystającego ujmowane w księgach na moment zakończenia leasingu i obciążające pozostałe koszty operacyjne. O ile korzystający nie uznaje tego roszczenia, stanowi ono - do czasu uprawomocnienia się wyroku sądowego - zobowiązanie warunkowe lub rezerwę, zależnie od okoliczności.

Jeżeli po wypowiedzeniu umowy leasingu następuje zwrot przedmiotu leasingu a finansujący umarza całość lub część naliczonych a niezapłaconych opłat podstawowych, to odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne, jako przychód z umorzenia zobowiązania.