V. Dobór obiektów kosztów na potrzeby ustalenia kosztu wytworzenia produktów

5.1. Poprawne ustalenie kosztu wytworzenia produktów wymaga odpowiedniego doboru obiektów kosztów (por. pkt 4.2 standardu) służących gromadzeniu i kalkulacji kosztów oraz jednostek miary tych obiektów. Zależą one m.in. od tego, w jaki sposób następuje przetwarzanie w produkt materiałów (surowców): ręcznie czy maszynowo; jeśli maszynowo, to jakie rodzaje maszyn i narzędzi są stosowane, jak przebiega proces produkcyjny itd.

5.2. Dobór i ilość obiektów kosztów zależy od rodzaju i charakteru wykorzystywanych do produkcji materiałów (surowców), oraz przebiegu procesu przetwarzania, uzależnionego od typu i organizacji produkcji. W przypadku, gdy przedsiębiorstwo wykorzystując w pełni zdolności produkcyjne, wytwarza wiele różnych wyrobów i wszystkie są wytwarzane przy zastosowaniu tego samego procesu technologicznego, a różnica czasu przetworzenia tych wyrobów oraz kosztu materiałów są nieistotne, wyroby te można potraktować jako jeden obiekt kosztów. W przypadku występowania znacznych zapasów produktów w toku o istotnej wartości (por. pkt 4.6. standardu), niezbędne jest wyodrębnienie obok wyrobów gotowych także produktów w toku i podział kosztów wytwarzania pomiędzy wyroby gotowe i produkty w toku. Może on nastąpić za pomocą jednostek przeliczeniowych uwzględniających zużycie materiałów i stopień przetworzenia produktów w toku.

Przykład 5.1. Przedsiębiorstwo wydobywa gaz ziemny ze złóż przez pionowe otwory sięgające do tzw. skały zbiornikowej (do złoża). Wydobycie następuje za pomocą maszyn i urządzeń (sprzętu wydobywczego) przystosowanych do wykonywania jednego rodzaju operacji. Koszty wydobycia zależą głównie od: wielkości złóż (liczby odwiertów), wartości (amortyzacji) sprzętu wydobywczego (wgłębnego i napowierzchniowego), wielkości opłat za korzystanie ze środowiska - wynikających z prawa geologicznego i górniczego. Koszty produkcji poniesione w ciągu okresu są ewidencjonowane na koncie "Koszty produkcji" w przekroju pozycji zapewniających wgląd w ich strukturę i dotyczą całej produkcji. Przy założeniu, że zdolności produkcyjne sprzętu wydobywczego są w pełni wykorzystane, można wydzielić jeden obiekt kosztów "wydobycie“. Miarą produkcji (jednostką kalkulacyjną) jest 1 t. gazu. Koszt jednej tony gazu zostanie ustalony drogą podziału kosztów wydobycia przez liczbę wydobytych ton gazu.

Przykład 5.2. Mała piekarnia produkuje chleb na naturalnym zakwasie. Produkcja nie jest skomplikowana, angażuje proste maszyny i jedną grupę pracowników (piekarzy). Koszty produkcji poniesione w ciągu okresu są ewidencjonowane na koncie "Koszty produkcji" w przekroju pozycji zapewniających wgląd w ich strukturę i dotyczą całej produkcji. Przy założeniu, że zdolności produkcyjne piekarni są w pełni wykorzystane, można wydzielić jeden obiekt kosztów "chleb". Miarą produkcji (jednostką kalkulacyjną) jest 0.80 kg bochenek chleba. Koszt jednego bochenka chleba zostanie ustalony drogą podziału kosztów wytworzenia przez liczbę bochenków chleba.

5.3. Często prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia produktów wymaga wyodrębniania, obok obiektów kosztów, którymi są wyroby gotowe (produkty finalne), także innych obiektów kosztów, gdyż warunki produkcyjne i organizacyjne oraz względy ekonomiczne uzasadniają obserwację kosztów wyróżnionych miejsc powstawania kosztów (np. wydziałów, stanowisk, pracy a nawet niektórych pojedynczych maszyn czy urządzeń). Decyzja o wydzieleniu obiektów kosztów powinna nastąpić po analizie wpływu istotnych pozycji kosztów na koszty wytworzenia poszczególnych asortymentów wyrobów.

5.4. W przypadku gdy proces produkcyjny jest złożony, wyodrębnienie jednego tylko obiektu kosztów, nie wystarcza dla ustalenia prawidłowego kosztu wytworzenia produktu. Koszty produktu zależą w takim przypadku od tego, czy produkcja polega na wydobyciu (pozyskaniu od natury) surowca czy na uszlachetnianiu materiału wyjściowego w kolejnych fazach przetwarzania, czy na równoległym i niezależnym przetwarzaniu różnych materiałów (surowców) w części (detale) oraz ich montażu w podzespoły, zespoły i wyroby gotowe, a dalej czy w rezultacie tych procesów powstaje jeden, czy więcej rodzajów wyrobów, a jeżeli więcej to jak znaczne (istotne) są różnice między kosztami ich wytworzenia.

W opisanym przypadku racjonalnie dokładne ustalenie kosztów wytworzenia produktów wymaga wyodrębnienia większej liczby obiektów kosztów.

Przykład 5.3. Produkcja mąki handlowej polega na uszlachetnianiu materiału wyjściowego - ziarna, w kolejnych fazach przerobu: oczyszczanie ziarna, kondycjonowanie, przemiał ziarna, odsiewanie i sortowanie, w których powstają różne rodzaje mąki; z kolei następuje transport mąki do komór mącznych i pakowanie w worki lub paczki. Uzyskuje się też produkt uboczny - otręby.

Decyzja o wyodrębnieniu obiektów kosztów - są nimi poszczególne fazy - będzie uwzględniała technologię przerobu. Jeśli do przerobu ziarna będą stosowane podobne urządzenia a koszty ich eksploatacji nie będą się różniły, to nie ma potrzeby wyodrębniania obiektów kosztów (mpk) w postaci poszczególnych faz. Natomiast, gdyby do przerobu były zastosowane urządzenia, których koszty eksploatacji istotnie się różnią, wówczas koszty tych faz powinny być wyodrębnione jako miejsca powstawania kosztów. Na przykład jeśliby mąka była pakowana maszynowo lub ręcznie, w opakowania o różnej wielkości, to czynniki te wpłyną na koszty 1 t mąki opakowanej w worki (np. 20 kg) lub paczki (np. 1 kg). Wskazane byłoby wówczas wyodrębnienie obiektów kosztów: "faza produkcji - pakowanie" i zgromadzenie kosztów w taki sposób, by uchwycić różnice spowodowane ręcznym i maszynowym pakowaniem mąki w worki czy paczki. W przypadku, gdyby nie wyodrębniono tych obiektów kosztów a koszty pakowania miałyby znaczący udział w kosztach produkcji mąki, wówczas informacja o kosztach mąki byłaby zniekształcona.

5.5. W przypadku produkcji polegającej na wytwarzaniu równocześnie lub kolejno kilku asortymentów wyrobów, w kolejnych fazach obejmujących kilka etapów przetwarzania o zróżnicowanych kosztach, może być konieczne wyodrębnienie w każdej fazie dwu lub więcej obiektów kosztów (mpk) odpowiadających etapom produkcji.

Przykład 5.4. Przedsiębiorstwo produkuje cztery rodzaje leków: tabletki przeciwbólowe, witaminowe, przeciwzakaźne i nasercowe. Tabletki są wytwarzane w seriach produkcyjnych różnej wielkości. Produkcja odbywa się w dwóch głównych fazach. W fazie pierwszej następuje: produkcja masy luzem, granulowanie, tabletkowanie i lakierowanie. Dla każdej serii przygotowywana jest masa luzem. Granulowanie polega na nadaniu surowcom, wchodzącym w skład masy, odpowiedniej ziarnistości w określonym czasie oraz wybranym sposobem i może nastąpić metodą: kompaktorowania lub mieszania. Koszt eksploatacji maszyny do kompaktorowania (zagęszczania drobnych ziaren) jest około trzy razy wyższy niż maszyny do mieszania (rozbijania substancji stałych). Tabletki przeciwbólowe i tabletki witaminowe są granulowane metodą kompaktorowania, tabletki przeciwzakaźne i tabletki nasercowe - metodą mieszania. Tabletkowanie polega na nadawaniu granulkom kształtu tabletek. Czas tego procesu, w przypadku poszczególnych serii tabletek jest różny. Lakierowanie polega na pokrywaniu tabletek substancją smakową i dotyczy wyłącznie tabletek przeciwbólowych. W fazie drugiej następuje pakowanie tabletek - maszynowe (w opakowania plastikowe oraz blistry) i ręczne. Czas maszynowego pakowania w blistry jest dwa razy dłuższy niż czas pakowania w opakowania plastikowe. Blistry lub opakowania plastikowe są pakowane przez pakowaczy do kartonowych opakowań. Czas pakowania zależy od liczby opakowań kartonowych.

Analiza powyższych czynników kosztotwórczych wskazuje, że występują duże różnice w procesie przetwarzania w poszczególnych fazach i w związku z tym należałoby wydzielić następujące obiekty kosztów (produkty): tabletki przeciwbólowe, tabletki witaminowe, tabletki przeciwzakaźne, tabletki nasercowe, a ponadto w fazie pierwszej (mpk) - przygotowanie masy luzem, granulowanie, tabletkowanie i lakierowanie a w fazie drugiej - pakowanie maszynowe i pakowanie ręczne. (Patrz Załącznik nr 1 przykład 1 - rozwinięcie przykładu 5.4. - wyodrębnienie obiektów kosztów).

5.6. Jeżeli produkcja polega na równoległym i niezależnym przetwarzaniu różnych materiałów (surowców)

w części (komponenty) wyrobu oraz ich montażu w podzespoły, zespoły i wyroby gotowe, wymagane jest wyodrębnienie wielu obiektów kosztów. Części mogą być wytwarzane w różnych mpk przedsiębiorstwa. Istnieją wtedy rozbudowane wewnętrzne powiązania technologiczne. Złożone warunki realizacji procesów produkcyjnych wymagają wyodrębnienia uwzględniających te okoliczności obiektów kosztów.

Przykład 5.5. Przedsiębiorstwo produkuje lampy oświetleniowe w seriach produkcyjnych. Wielkość poszczególnych serii zależy od zamówień oraz od tego czy są to wyroby standardowe wytwarzane powtarzalnie, czy niestandardowe, wytwarzane zgodnie z indywidualnymi życzeniami odbiorców. Produkcja odbywa się w dwóch wydziałach (wydziale elementów metalowych i wydziale polimerów). Wyroby niestandardowe wymagają zaprojektowania konstrukcji i opracowania technologii ich produkcji, co znajduje odzwierciedlenie w przygotowaniu nowej dokumentacji projektowej dla każdego indywidualnego zamówienia, podczas gdy dokumentacja projektowa dla wyrobów standardowych jest sporządzana raz, przed rozpoczęciem ich produkcji i następnie stosowana przy wytwarzaniu kolejnych serii. Przygotowanie produkcji wyrobów wytwarzanych na indywidualne zamówienie powoduje wydłużenie czasu pracy w porównaniu do produkcji wyrobów standardowych wobec dodatkowego zaangażowania zasobów (biura konstrukcyjno-technologicznego) uczestniczących w przygotowaniu produkcji. Elementy metalowe wyrobów niestandardowych mają często nietypowe wymiary i wymagają malowania ręcznego oraz większego zaangażowania zasobów uczestniczących w tym procesie. Przeciętny czas montażu jednego wyrobu niestandardowego (lampy) jest o 50% dłuższy niż wyrobu standardowego, co powoduje większe zaangażowanie zasobów uczestniczących w montażu. Kontroli jakości jest poddawanych pięć sztuk z każdej serii wyrobów niestandardowych i dwie sztuki z każdej serii wyrobów standardowych.

Analiza powyższych czynników kosztotwórczych wskazuje, że w przedsiębiorstwie należałoby wyodrębnić obiekty kosztów, które pozwoliłyby na przypisanie kosztów do wyrobów standardowych oraz do wyrobów wytwarzanych na indywidualne zamówienie (niestandardowych) np. kosztów surowców (nietypowe wymiary elementów metalowych), kosztów związanych z malowaniem ręcznym, dodatkowych kosztów przygotowania ich produkcji, powyższych kosztów kontroli jakości.

Wyodrębnienie dla wyrobów standardowych i niestandardowych tylko jednego wspólnego obiektu kosztów spowodowałoby, że koszty wyrobów standardowych byłyby za wysokie a wyrobów niestandardowych za niskie, co mogłoby wymagać dokonania odpisów aktualizujących koszty wytworzenia wyrobów standardowych.