IX. Zaprzestanie ujmowania środka trwałego

Ogólne zasady zaprzestania ujmowania środków trwałych

9.1. Jednostka zaprzestaje ujmowania środka trwałego w księgach rachunkowych na skutek jego rozchodu w rozumieniu pkt 3.11. Z chwilą rozchodu danego obiektu następuje zakończenie jego amortyzacji (por. pkt 8.34) wyłączenie z ewidencji środków trwałych i kasacja numeru inwentarzowego.

9.2. Wartość księgowa netto rozchodowanego środka trwałego, z wyłączeniem przekwalifikowania, wniesienia w formie aportu oraz wymiany w okresie gwarancji, obciąża bieżący wynik finansowy i stanowi element wyniku z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.

Sprzedaż lub nieodpłatne przekazanie

9.3. Zaprzestanie ujmowania środka trwałego następuje pod datą jego sprzedaży lub nieodpłatnego przekazania.

9.4. Wartość księgową netto sprzedanego lub przekazanego nieodpłatnie środka trwałego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przychód ze sprzedaży ujmuje się w pozostałych przychodach operacyjnych, a wynik z takiej transakcji prezentuje się jako zysk lub stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych.

Likwidacja, niedobór środka trwałego

9.5. Objęty ewidencją środek trwały może utracić zdatność do użytkowania, lub jego użytkowanie jest nieopłacalne ze względu np. na fizyczne zużycie lub uszkodzenie, zużycie moralne wynikające z postępu technicznego, zmianę przepisów, zdarzenie losowe lub zmianę rodzaju prowadzonej przez jednostkę działalności. Wystąpienie tych okoliczności może uzasadniać dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty wartości takiego środka trwałego (zgodnie z postanowieniami KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów") lub postawienie go w stan likwidacji.

9.6. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji oznacza podjęcie udokumentowanej decyzji o wycofaniu środka trwałego z użytkowania oraz zaprzestania jego ujmowania w księgach rachunkowych i prowadzi do jego likwidacji polegającej na:

a) fizycznym unicestwieniu (rozbiórka, demontaż, złomowanie), albo

b) wyłączeniu środka trwałego z ksiąg rachunkowych, bez przeprowadzania fizycznej likwidacji, albo

c) wykorzystaniu likwidowanego środka trwałego jako bazy (elementu konstrukcyjnego) nowego środka trwałego.

9.7. Postawiony w stan likwidacji środek trwały ujmuje się w ewidencji pozabilansowej do momentu jego fizycznej likwidacji, z zastrzeżeniem pkt 9.8.

9.8. Zaprzestanie ujmowania środka trwałego w ewidencji pozabilansowej mimo nie przeprowadzenia jego fizycznej likwidacji następuje wtedy, gdy jest to uzasadnione względami ekonomicznymi lub brakiem technicznych możliwości fizycznej likwidacji.

Przykład. Środek trwały sieciowy, którego trasa przebiega pod ziemią został trwale odłączony od sieci. Jednostka zaprzestaje jego użytkowania, ale przewód (rura) nadal pozostaje w gruncie. W takiej sytuacji, za moment zaprzestania ujmowania środka trwałego w księgach rachunkowych uznaje się trwałe odłączenie od sieci, zaś zaprzestanie ujmowania w ewidencji pozabilansowej następuje w dacie zgłoszenia wyłączenia przewodu z eksploatacji do Geodezyjnej Ewidencji Sieci Uzbrojenia Terenu, prowadzonej przez właściwego starostę.

9.9. Koszty poniesione w związku z likwidacją środka trwałego obciążają pozostałe koszty operacyjne i stanowią element wyniku na rozchodzie niefinansowych aktywów trwałych. Ewentualne odzyski z likwidacji środka trwałego (np. ze sprzedaży złomu) korygują wynik na rozchodzie niefinansowych aktywów trwałych.

9.10. Przyczyną likwidacji środka trwałego, może być uczynienie z niego elementu konstrukcyjnego nowego środka trwałego (patrz pkt 6.53-6.54). W takim przypadku jednostka przenosi wartość netto likwidowanego środka trwałego do środków trwałych w budowie pod datą udokumentowanego rozpoczęcia budowy nowego środka trwałego, którego bazę stanowi wcześniej użytkowany przez jednostkę środek trwały. Przeniesienie następuje tylko wtedy, gdy zostały spełnione łącznie dwa warunki:

a) zaprzestano użytkowania dotychczasowego środka trwałego,

b) w wyniku poniesienia nakładów powstaje środek trwały o innej charakterystyce i przeznaczeniu, co powoduje przyjęcie do użytkowania po zakończeniu budowy nowego obiektu środka trwałego.

9.11. Likwidacja części składowej środka trwałego (określonej w pkt 4.17), w tym częściowa likwidacja budynku lub budowli, zgodnie z osądem jednostki może wymagać:

a) likwidacji i zaprzestania ujmowania w księgach rachunkowych środka trwałego, jeżeli trwale przestaje on być kompletny i zdatny do użytkowania,

b) ujęcia skutków likwidacji części składowej analogicznie jak odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej opisane w pkt 9.14-9.17 lub

c) przeprowadzenia testów na utratę wartości środka trwałego zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" i dokonania ewentualnego odpisu z tytułu trwałej utraty jego wartości.

Przykład. Elementem konstrukcyjnym należącego do jednostki budynku jest przylegający do niego garaż. Garaż posiada jedną ścianę wspólną z pozostałą częścią budynku. Wyburzenie garażu (zgodnie ze stosownymi pozwoleniami) nie powoduje iż budynek przestaje być kompletny i zdatny do używania. W takiej sytuacji jednostka może skorygować wartość brutto i dotychczasowe umorzenie obiektu inwentarzowego jakim jest budynek o wartości brutto i umorzenie przypadające na likwidowaną część budynku, o ile wartość księgowa netto likwidowanej części jest istotna i jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować każdą z wymienionych wartości. W przeciwnym przypadku jednostka jest zobowiązana przeprowadzić test na utratę wartości budynku i ująć odpowiedni odpis z tytułu utraty wartości (o ile utrata wartości będzie miała miejsce).

Wymiana części składowych środka trwałego jest uznawana za remont lub ulepszenie środka trwałego zgodnie z zapisami rozdziału 7.

9.12. Likwidacja elementu obiektu zbiorczego (patrz pkt 5.8-5.10) może zostać ujęta:

a) analogicznie jak odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej opisane w pkt 9.14-9.17 lub

b) poprzez przeprowadzenie testów na utratę wartości obiektu zbiorczego i dokonanie odpisu z tytułu trwałej utraty jego wartości.

Wymiana elementu obiektu zbiorczego jest uznawana za remont lub ulepszenie środka trwałego zgodnie z zapisami rozdziału 7.

9.13. Środek trwały uznany za niedobór przestaje być ujmowany w księgach rachunkowych pod datą decyzji kierownika jednostki co do sposobu rozliczenia tego niedoboru. Do tego czasu środek trwały pozostaje w księgach rachunkowych. Na dzień ujawnienia niedoboru jednostka dokonuje odpisu z tytułu trwałej utraty jego wartości i zaprzestaje dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Przykład. Środek trwały został skradziony. Za moment zaprzestania jego ujmowania w księgach rachunkowych uznaje się moment otrzymania od organów ścigania informacji o umorzeniu postępowania, albo inną przesłankę wskazującą jednoznacznie na brak realnej możliwości odzyskania środka trwałego.

Odłączenie, przełączenie części dodatkowej lub peryferyjnej

9.14. Trwałe odłączenie części dodatkowej lub peryferyjnej od środka trwałego w celu jej likwidacji, ujęcia jako zapasu materiałów, bądź przyłączenia do innego środka trwałego stanowi częściową likwidację powodującą trwałe zmniejszenie zakresu obiektu środka trwałego. Uzasadnia to odpowiednie zmniejszenie jego wartości księgowej brutto i umorzenia.

9.15. Zmniejszenie wartości księgowej brutto i umorzenie środka trwałego na skutek trwałego odłączenia części dodatkowej lub peryferyjnej wpływa na wynik finansowy jako koszt (strata) z tytułu rozchodu środka trwałego. Jeśli trwale odłączona część dodatkowa lub peryferyjna zostaje przeznaczona do sprzedaży, wówczas możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto odłączonej części dodatkowej lub peryferyjnej zmniejszy koszt (stratę) z tytułu rozchodu środka trwałego.

Przykład. Wartość księgowa brutto odłączanej od środka trwałego części dodatkowej wynosi 70.000 zł a umorzenie 20.000 zł. Odłączana część dodatkowa jest przeznaczona do sprzedaży, zaś jej wartość handlową oszacowano na 15.000 zł. Strata z tytułu rozchodu środka trwałego stanowić będzie różnica pomiędzy wartością księgową netto, a wartością rynkową odłączonej części dodatkowej, i wyniesie 35.000 zł.

9.16. Jednostka obniża wartość księgową brutto środka trwałego o kwotę odpowiadającą wartości brutto odłączanej części dodatkowej lub peryferyjnej. Jednocześnie pomniejsza umorzenie środka trwałego o wartość umorzenia przypadającego na część dodatkową lub peryferyjną.

9.17. Jeżeli odłączana (lub przełączana) część dodatkowa lub peryferyjna nie była przedmiotem ewidencji, o której mowa w pkt 5.4 jednostka ustala wartość księgową brutto tej części na podstawie dokumentów księgowych, a w razie ich braku - szacunku a następnie oblicza część kwoty umorzenia środka trwałego przypadającą na część dodatkową lub peryferyjną przy pomocy metody i stóp amortyzacji, które stosowane były do amortyzowania środka trwałego, w tym z uwzględnieniem części dodatkowych i peryferyjnych (patrz pkt 8.26). Nie zmniejsza się wartości księgowej brutto oraz umorzenia środka trwałego, od którego odłączono część dodatkową lub peryferyjną, jeżeli:

a) nie można wiarygodnie ustalić wartości tej części lub

b) oszacowana wartość jest niższa od przyjętego w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki poziomu istotności dla części dodatkowych i peryferyjnych (patrz pkt 4.21).

9.18. W przypadku przełączania części dodatkowych lub peryferyjnych między środkami trwałymi, kwota zmniejszająca wartość księgową brutto środka trwałego, od którego odłączono część dodatkową lub peryferyjną, stanowi jednocześnie kwotę zwiększającą wartość księgową brutto środka trwałego, do którego część dołączono (przełączono). Podobnie umorzenie części dodatkowej lub peryferyjnej zmniejszające umorzenie środka trwałego, od którego część odłączono (przełączono) zwiększa umorzenie środka trwałego, do którego część składową lub peryferyjną dołączono (przełączono).

9.19. Jeżeli część peryferyjna samodzielnie spełnia definicję środka trwałego, ale jej wartość powiększyła uprzednio wartość księgową brutto innego środka trwałego np. jako element składowy obiektu zbiorczego, o którym mowa w rozdziale 5 standardu, wtedy w uzasadnionych przypadkach, taka część peryferyjna może zostać odłączona od środka trwałego, a jej wartość ustalona według zasad określonych w pkt 9.17 stanowi wartość początkową odrębnego środka trwałego (nowego obiektu inwentarzowego). Po wprowadzeniu do ewidencji nowego obiektu środka trwałego jednostka nadaje mu numer inwentarzowy, który zastępuje wcześniej nadany podnumer inwentarzowy części dodatkowej lub peryferyjnej, o ile taki zastosowano. Odpisy umorzeniowe przypadające na część dodatkową lub peryferyjną stanowią umorzenie nowego obiektu środka trwałego. Nie stosuje się takiego rozwiązania gdy wartość brutto części dodatkowej lub peryferyjnej nie przekracza dolnej granicy wartości środka trwałego.

9.20. Jeżeli środek trwały, ujęty uprzednio w księgach rachunkowych jako pojedynczy obiekt inwentarzowy zostaje dołączony do innego środka trwałego jako jego część dodatkowa lub peryferyjna ponieważ:

a) przestał spełniać definicję środka trwałego, np. ze względu na zmianę przepisów,

b) został włączony w skład obiektu zbiorczego,

c) stanowi element zestawu (kompletu), który to zestaw np. zgodnie ze zmienionymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostki powinien stanowić osobny obiekt inwentarzowy, ale w momencie pierwszego ujęcia w księgach rachunkowych był potraktowany jako odrębny środek trwały,

wtedy jego wartość księgową brutto dołącza się do wartości początkowej innego obiektu inwentarzowego, w skład którego faktycznie wchodzi - jako część dodatkowa lub peryferyjna. Analogicznie jego umorzenie zwiększa umorzenie środka trwałego, do którego część została przełączona (dołączona). Nie stosuje się tego rozwiązania, jeżeli wartość księgowa netto dołączanego środka trwałego jest niższa od poziomu istotności przyjętego dla części dodatkowych i peryferyjnych w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki (patrz pkt 4.21).

Przekwalifikowanie (w tym do nieruchomości zaliczanych do inwestycji)

9.21. Jednostka przenosi środek trwały do innej grupy aktywów tylko wówczas, gdy następuje zmiana sposobu jego użytkowania. Przekwalifikowanie środka trwałego do innej grupy aktywów może nastąpić w szczególności, w następujących przypadkach:

a) oddania środka trwałego w leasing finansowy,

b) zmiany sposobu czerpania korzyści ekonomicznych ze środka trwałego mającego postać nieruchomości.

9.22. Jeśli środek trwały zostaje oddany do użytkowania stronie trzeciej na podstawie umowy o leasing finansowy, jego wartość księgowa netto zostaje przekwalifikowana na należność finansową - stosuje się wówczas postanowienia KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Jednocześnie w księdze inwentarzowej skasowany zostaje numer inwentarzowy tego obiektu.

9.23. Przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do nieruchomości inwestycyjnych następuje wtedy, gdy jednostka zakończyła użytkowanie nieruchomości na potrzeby działalności operacyjnej i oczekuje realizacji korzyści ekonomicznych wynikających ze wzrostu wartości nieruchomości lub korzyści ekonomiczne będą uzyskiwane z transakcji nie stanowiących podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

Przykład. Jednostka świadcząca usługi informatyczne posiada budynek. Z uwagi na wybudowanie nowego obiektu budynek przestał być wykorzystywany do świadczeniu usług informatycznych. Jednostka nie zamierza jednak w najbliższym czasie sprzedać budynku oczekując na wzrost wartości nieruchomości. W tej sytuacji środek trwały zostaje przekwalifikowany do nieruchomości inwestycyjnych. Gdyby jednostka przeznaczyła budynek na wynajem, również należałoby go przekwalifikować do nieruchomości inwestycyjnych z uwagi na to, iż wynajem nie jest podstawową działalnością jednostki.

9.24. Jeżeli jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad stosowanych do środków trwałych, przeniesienie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji nie powoduje zmiany wartości księgowej brutto i umorzenia przekwalifikowanego składnika majątku.

9.25. Jeżeli nieruchomość pierwotnie zakwalifikowana do środków trwałych zostaje przekwalifikowana do inwestycji, wycenianej w cenie rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, jednostka na dzień przekwalifikowania wycenia nieruchomość w wartości rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Różnicę między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości a jej wartością rynkową lub inaczej określoną wartością godziwą, ujmuje się w pozostałych przychodach lub kosztach operacyjnych.

9.26. Jeśli nieruchomość przekwalifikowana ze środków trwałych do inwestycji wycenianych w cenie rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej była uprzednio przeszacowana na podstawie odrębnych przepisów, wówczas kwotę przeszacowania ujętą w kapitale z aktualizacji wyceny przenosi się na kapitał zapasowy lub inny o podobnym charakterze.

Wymiana w okresie gwarancji

9.27. Transakcja wymiany środka trwałego na inny w okresie gwarancji ma znikomą treść ekonomiczną, w związku z czym wycena środka trwałego otrzymanego następuje w wartości księgowej netto środka trwałego przekazanego.