VII. Nakłady ponoszone w okresie użytkowania środka trwałego

Kryteria klasyfikacji nakładów na dotyczące ulepszenia lub bieżącego użytkowania środka trwałego

7.1. W okresie użytkowania środka trwałego ponoszone są nakłady skutkujące ulepszeniem lub warunkujące jego użytkowanie, które jednostka ujmuje:

a) jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego - ulepszenie,

b) jako koszty okresu bieżącego użytkowania (eksploatacji) - remonty, konserwacje, przeglądy.

7.2. Nakłady zalicza się do dotyczących ulepszenia lub bieżącego użytkowania zależnie od:

a) rodzaju przeprowadzanych prac lub czynności,

b) efektów wykonanych prac lub czynności mierzonych wzrostem wartości użytkowej środka trwałego.

7.3. Nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli spełnione są jednocześnie dwa warunki:

a) przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego (patrz pkt 7.12-7.15),

b) w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.

Wzrost wartości użytkowej środka trwałego wymaga odpowiedniego udokumentowania, wskazującego cechy wartości użytkowej, które ulegną zwiększeniu (patrz pkt 7.11).

7.4. Do ujęcia nakładów poniesionych na ulepszenie spełniających kryteria określone w pkt 7.3 stosuje się te same zasady, co do ujęcia nakładów składających się na wartość początkową środka trwałego (patrz pkt 6.36-6.77).

Wartość (w cenie sprzedaży netto) odzyskanych w trakcie ulepszenia i przyjętych do magazynu lub sprzedanych materiałów (np. blachy z modernizowanego dachu) pomniejsza koszt ulepszenia.

7.5. Nakłady poniesione w celu utrzymania założonego pierwotnie okresu użytkowania środka trwałego oraz jego wartości użytkowej, mierzonej np.: poziomem zdolności wytwórczych, jakością wytworzonych za jego pomocą produktów, kosztami eksploatacji, stanowią koszty bieżącego użytkowania (eksploatacji). Obciążają one koszty okresu, w którym je poniesiono. Do nakładów takich zalicza się przede wszystkim nakłady na konserwacje, przeglądy i remonty środków trwałych, w tym wymianę części.

7.6. Mimo, że niektóre rodzaje remontów mogą wymagać znacznych nakładów lub ich zakres jest znaczący, to nakłady te nie zwiększają wartości użytkowej środka trwałego, gdyż nie zmieniają się:

a) jego parametry charakterystyczne,

b) jego parametry techniczne lub użytkowe, także wtedy, gdy do przeprowadzenia remontu wykorzystano nowocześniejsze materiały i części od pierwotnie użytych do budowy środka trwałego.

7.7. W celu prawidłowej klasyfikacji nakładów na dotyczące ulepszeń i bieżącego użytkowania jednostka powinna zapewnić sobie dostęp do wiedzy specjalistycznej związanej z określonym rodzajem środków trwałych, w tym w szczególności posiadanej przez własnych pracowników służb technicznych lub osób odpowiedzialnych za gospodarkę danym zbiorem środków trwałych.

7.8. Na kwalifikowanie nakładów ponoszonych w czasie użytkowania środka trwałego - do kosztów bieżących lub kosztów ulepszenia, wpływ wywierają także kryteria określające okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Jeżeli jednostka wyznaczając ten okres uwzględniła, że w jego trakcie poniesie nakłady na odtworzenie (wymianę) istotnych części składowych środka trwałego o krótszym okresie ekonomicznej użyteczności od pozostałych części składowych tego środka trwałego, wówczas nakłady poniesione na takie odtworzenie stanowić będą koszty okresu (patrz także pkt 8.26). Odtworzenie to nie przyczynia się bowiem do wydłużenia pierwotnie przyjętego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Jeżeli jednak jednostka określiła okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego na podstawie okresów użytkowania istotnych części składowych, o krótszym okresie ekonomiczniej użyteczności względem pozostałych części składowych, wówczas nakłady na odtworzenie takiej części w toku użytkowania środka trwałego stanowić będą ulepszenie środka trwałego (patrz także pkt 8.26).

Przykład. Jednostka nabyła środek transportu (samochód), którego okres ekonomicznej użyteczności jest warunkowany okresem użytkowania silnika. Okres ekonomicznej użyteczności silnika jest mierzony w sposób pośredni, na podstawie możliwego przebiegu (wyrażonego w kilometrach) pojazdu odniesionego do średniego kilometrażu (przebiegu) rocznego pojazdu. Jednostka zamierza użytkować samochód do jego całkowitego zużycia. Określając okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego ustaliła go na poziomie odpowiadającym przebiegowi 1 mln km. Zgodnie z danymi technicznymi i doświadczeniem silnik takiego pojazdu do czasu jego całkowitego zużycia jest w stanie dać napęd dla przebiegu 0,5 mln km. Po tym przebiegu jego eksploatacja staje się ekonomicznie nieopłacalna. Jednostka założyła zatem, że w okresie użytkowania samochodu nastąpi odtworzenie (wymiana) silnika, zwane potocznie remontem kapitalnym. Tym samym nakłady poniesione w toku użytkowania na remont kapitalny (odtworzenie) silnika będą ujmowane jako koszty okresu a nie jako ulepszenie wydłużające okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego.

W przypadku, gdyby jednostka określiła okres ekonomicznej użyteczności jako równoważnik przebiegu 0,5 mln km, wówczas koszty remontu kapitalnego (odtworzenia - wymiany) silnika ujmowane byłyby jako ulepszenie wydłużające okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego (samochodu).

Ulepszenia środków trwałych

Poziom istotności i ulepszenia przeprowadzane etapami

7.9. Jednostka, decydując o zaliczeniu nakładów do ulepszenia, uwzględnia kryterium istotnej wartości początkowej środka trwałego, ustalone w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Jeżeli nakłady poniesione na ulepszenie danego obiektu są w skali roku niższe od istotnej wartości początkowej środka trwałego, wówczas uznaje się je za koszty bieżącej działalności (patrz pkt 4.28-4.32 oraz 8.29-8.32).

Przykład. Jednostka w zasadach (polityce) rachunkowości przyjęła, iż istotną wartość początkową środka trwałego wyznacza kwota 3.500 zł. W ciągu roku nakłady na ulepszenie środka transportu (samochodu), polegające na instalacji klimatyzacji wyniosły 2.800 zł. Ponieważ nie przekroczyły one progu 3.500 zł jednostka uznaje je za koszty bieżącej działalności.

7.10. Środek trwały może być ulepszany częściej niż raz w roku. Zdarza się także, że jedno ulepszenie środka trwałego trwa dłużej niż rok. Dlatego nakłady na każde ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego w momencie zakończenia całości prac wchodzących w zakres tego ulepszenia i ponownego włączenia obiektu do użytkowania. Jeżeli ten sam środek trwały stanowi w ciągu roku przedmiot dwóch lub więcej ulepszeń, to jego wartość początkową zwiększa się po włączeniu obiektu do użytkowania następującym po zakończeniu każdego ulepszenia.

Miary wartości użytkowej

7.11. Miarami wartości użytkowej środka trwałego mogą być w szczególności: okres użytkowania mierzony w latach lub w miesiącach, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych przy pomocy środka trwałego, koszty eksploatacji przypadające na jednostkę czasu (patrz art. 31 ust. 1 ustawy), zmniejszenie zanieczyszczenia środowiska, zwiększenie bezpieczeństwa pracy, wyższy komfort przekładający się na wzrost ceny usług (np. czynsz, opłaty za nocleg), zwiększenie powierzchni użytkowej mierzonej w m².

Rodzaje ulepszeń

7.12. Rozbudowa to działanie, w wyniku którego następuje zmiana parametrów charakterystycznych środka trwałego połączona z rozszerzeniem zakresu obiektu inwentarzowego. W trakcie rozbudowy zmianie mogą ulec także parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego. W przypadku budynków parametrami charakterystycznymi są np.: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość, bądź liczba kondygnacji. Specyficzną formą rozbudowy jest trwałe dołączenie do środka trwałego części dodatkowych lub peryferyjnych, np. dołożenie automatycznego podajnika do urządzenia ksero, które wcześniej wymagało podawania ręcznego. Rozbudowa może przybierać formę adaptacji. Przez adaptację rozumie się działania mające na celu dostosowanie środka trwałego do nowych, zmienionych potrzeb. Np. w wyniku adaptacji budynek lub pomieszczenie będą wykorzystywane do innych celów niż dotąd, albo będą pełnić nową funkcję.

7.13. Przebudowa zmienia parametry techniczne lub użytkowe istniejącego środka trwałego, ale nie zmienia jego parametrów charakterystycznych. Przykładem może być przebudowa domu mieszkalnego na biurowiec lub odwrotnie. Innym przykładem przebudowy może być np. zamiana w pojeździe skrzyni biegów z ręcznej na automatyczną. Przebudowa może być połączona z modernizacją lub adaptacją (zwłaszcza w przypadku obiektów budowlanych). Jeżeli adaptacja zmienia sposób wykorzystania środka trwałego bez zmiany jego parametrów charakterystycznych, to spełnia definicję przebudowy.

7.14. Przez modernizację rozumie się unowocześnienie środka trwałego, polegające na dostosowaniu go do nowszych norm i standardów. W wyniku modernizacji poprawie mogą ulec zarówno parametry techniczne jak i użytkowe środka trwałego. Modernizacja, w wyniku której zmianie ulegają parametry charakterystyczne, techniczne lub użytkowe środka trwałego może stanowić jednocześnie jego rozbudowę lub przebudowę. Niektóre modernizacje obiektów budowlanych traktowane są przez prawo budowlane jako remonty⁶⁾, jednak dla celów ewidencji środków trwałych stanowią one ulepszenie.

___________________
6) Z ustawy Prawo budowlane wycofano pojęcie modernizacji.

7.15. Rekonstrukcja obiektu polega na odbudowie środka trwałego, który uprzednio przestał być zdatny do użytku (np. na skutek niekompletności), jednak nie zaprzestano jego ujmowania. Takie środki trwałe najczęściej mają wartość księgową netto równą zero, gdyż ich wartość początkowa została w pełni umorzona lub dokonano odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Rekonstrukcje czasami nazywane są remontami kapitalnymi, gdy dotyczą maszyn, urządzeń, pojazdów i aparatów, którym przywracane są cechy kompletności i zdatności do użytkowania. Gdy remonty kapitalne są odpowiednikiem rekonstrukcji (odbudowy) powodując przywrócenie środkom trwałym wartości użytkowej mierzonej okresem ekonomicznej użyteczności (na nowo ustalanym), to tym samym spełniają definicję ulepszenia.

Do rekonstrukcji nie muszą być użyte te same materiały, których użyto pierwotnie do budowy środka trwałego, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej (dotyczy to np. obiektów zabytkowych).

7.16. Nakłady na zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego poniesione przed jego oddaniem do użytkowania (np. środka trwałego zakupionego jako używanego) zwiększają wartość początkową, w której obiekt inwentarzowy będzie ujęty w ewidencji środków trwałych.

Ulepszenie obcego środka trwałego

7.17. Nakłady poniesione przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego, użytkowanego np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu operacyjnego, stanowią odrębny obiekt środków trwałych jednostki - "ulepszenie obcego środka trwałego" - pod warunkiem, że sprawuje ona nad nim kontrolę. Za ulepszenie obcego środka trwałego uznaje się również nakłady poniesione przez posiadacza samoistnego (pod warunkiem, że spełniają definicję ulepszenia, a nie remontu czy bieżącej konserwacji - patrz pkt 7.19-7.23). Po uzyskaniu prawa własności dotychczasowy posiadacz samoistny ustala wartość początkową tego środka trwałego w wysokości sumy ceny jego nabycia i nieumorzonej części uprzednio poniesionych kosztów ulepszenia.

7.18. Ulepszenie środka trwałego przyjętego do użytkowania na podstawie umowy leasingu finansowego zwiększa wartość początkową tego środka trwałego.

Nakłady na bieżącą eksploatację

Konserwacje a remonty

7.19. Konserwacja środków trwałych ma na celu utrzymanie sprawności technicznej środka trwałego lub jego części; cechuje ją mniejszy zakres prac niż remont. Konserwacje mają charakter prewencyjny, zapobiegają remontom środków trwałych.

Przykład. Konserwację stanowi wymiana paska rozrządu w silniku samochodowym. Dzięki terminowej wymianie paska unika się poważnej awarii silnika, a tym samym o wiele większych nakładów. Inne prace konserwacyjne w pojazdach to wymiana oleju i filtrów, klocków i tarcz hamulcowych, zespołu sprzęgła, amortyzatorów, tłumików, a więc tych części zamiennych, których nawet prawidłowe funkcjonowanie i tak wiąże się ze zużyciem znacząco szybszym, niż okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

7.20. Remont to wykonywanie robót polegających na przywróceniu stanu pierwotnego istniejącego środka trwałego, w jakim został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, które nie stanowią bieżącej konserwacji. Remont nie staje się ulepszeniem w razie stosowania do remontu materiałów innych - także lepszych, niż zawartych w środku trwałym, w momencie jego przyjęcia do użytkowania, o ile nie powoduje to istotnej zmiany wartości użytkowej środka trwałego.

Remonty bieżące (typowe, awaryjne)

7.21. Nakłady na remonty bieżące (typowe, awaryjne) traktowane są jako koszty okresu, w którym zostały poniesione. Remonty bieżące (awaryjne) to najczęściej występujący w jednostkach rodzaj remontów.

7.22. Rodzajem remontów typowych są remonty okresowe, a więc takie, które są powtarzane regularnie. Okres międzyremontowy mierzony jest w jednostkach czasu lub pracy wykonanej przez środek trwały (kilometry, maszynogodziny itd.). Okresy międzyremontowe oraz zakres remontu okresowego zazwyczaj ustala producent środka trwałego. Koszty remontów okresowych mogą być rozliczane przez cały okres międzyremontowy (jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów), w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

Remonty nadzwyczajne

7.23. Remonty nadzwyczajne to remonty, które mają za zadanie usunięcie niekorzystnych skutków jakie na środek trwały wywarły nagłe i nieprzewidziane zdarzenia, w tym także losowe. Do zdarzeń takich zalicza się m.in. uszkodzenia środków trwałych przez powodzie, pożary, wybuchy, trzęsienia ziemi, wypadki samochodowe, gradobicie, wichury, nawałnice itd. Remonty nadzwyczajne mają na celu usuwanie skutków zniszczeń spowodowanych przez nieprzewidziane zdarzenia, nie zaś skutków zużycia środków trwałych spowodowanych ich użytkowaniem lub oddziaływaniem czynników zewnętrznych. Nakłady na remonty nadzwyczajne, które przeprowadza się w celu usunięcia skutków zdarzeń losowych ujmowane są jako pozostałe koszty operacyjne. Zdarzenie losowe, w wyniku którego następuje zniszczenie środka trwałego może spowodować konieczność jego rekonstrukcji, częściowej likwidacji lub likwidacji (patrz pkt 9.5-9.12 oraz 9.14-9.20). Kosztów poniesionych w związku z likwidacją lub odbudową środka trwałego nie kwalifikuje się już do remontów nadzwyczajnych.

Części

7.24. Części zakupione w celu wykorzystania do konserwacji, remontu lub ulepszenia środka trwałego co do zasady są uznawane za składnik aktywów obrotowych (zapasów).

7.25. Wartość części zużytych na potrzeby konserwacji i typowych remontów środków trwałych obciąża koszty okresu i nie zwiększa wartości początkowej środków trwałych.

7.26. Wartość części zużytych w ramach ulepszenia środka trwałego zwiększa koszty ulepszenia, a następnie wartość początkową środka trwałego.

7.27. Wartość (w cenie sprzedaży netto) odzyskanych w trakcie remontu i przyjętych do magazynu lub sprzedanych części (materiałów) odnosi się na pozostałe przychody operacyjne.