VI. Wartość początkowa środka trwałego

Ogólne zasady ustalania wartości początkowej

6.1. Poszczególne obiekty inwentarzowe ujmuje się w księgach rachunkowych jednostki w wartości początkowej. Wartością początkową środka trwałego jest cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy, lub/i koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 28 ust. 3 i 8 ustawy, powiększone o koszty finansowania zewnętrznego, o których mowa w art. 28 ust. 8 ustawy.

6.2. Wartość początkowa środka trwałego zależy od stanu, w jakim jednostka go pozyskała, zakresu i rodzaju działań, jakie jednostka przeprowadziła celem zapewnienia kompletności i zdatności do użytkowania zgodnie z jej zamierzeniem, jak również okresu dostosowania środka trwałego do użytkowania. Z tego względu rozróżnia się środki trwałe:

a) kompletne i zdatne do natychmiastowego przyjęcia do użytkowania tj. w momencie pozyskania (np. pojazdy, meble, zakupiony gotowy budynek lub samodzielny lokal) -w takim przypadku wartość początkową ustala się w cenie nabycia,

b) wymagające przeprowadzenia budowy, przez którą rozumie się ogół działań poprzedzających ich przyjęcie do użytkowania; budowa może mieć zróżnicowany zakres i charakter, obejmując m.in.: uzyskanie zezwoleń, sporządzenie planów techniczno-ekonomicznych, budowę fundamentów, montaż, próby i rozruch lub inne formy przystosowania maszyn i urządzeń do użytkowania - w takim przypadku wartość początkową ustala się w: cenie nabycia, łącznej kwocie obejmującej cenę nabycia i koszt wytworzenia, albo w samym koszcie wytworzenia - w zależności od sposobu realizacji budowy.

6.3. Jednostka może realizować budowę środka trwałego (zespołu środków trwałych):

a) siłami obcymi,

b) siłami własnymi,

c) systemem mieszanym - siłami obcymi i własnymi.

6.3.1. Budowa środka trwałego siłami obcymi obejmuje - wykonane na zlecenie jednostki, przez obcych wykonawców - prace polegające na dostosowaniu nowego lub używanego składnika do użytkowania, jak i na wznoszeniu budynków, budowli, całych instalacji lub innych obiektów - w takim przypadku wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia.

6.3.2. Budowa środka trwałego siłami własnymi obejmuje zakres prac wymienionych w pkt 6.3.1., ale wykonywanych przez własne komórki organizacyjne jednostki - w takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest koszt wytworzenia.

6.3.3. Budowa środka trwałego systemem mieszanym obejmuje zakres prac wymienionych w pkt 6.3.1 i pkt 6.3.2 - w takim przypadku wartością początkową środka trwałego jest suma cen nabycia i kosztu wytworzenia.

6.4. W przypadku pozyskania zbioru środków trwałych objętych łączną ceną nabycia zakwalifikowanych do dwu lub więcej obiektów inwentarzowych nieodzowne jest ustalenie wartości początkowej każdego pojedynczego obiektu środka trwałego. Często odpowiednie wsparcie w tym zakresie zapewnia dostawca środków trwałych.

6.5. Zasady ustalania kosztu wytworzenia środków trwałych powstających łącznie wskazują pkt 6.38-6.39 oraz 6.42-6.45.

6.6. Cena nabycia i (lub) koszt wytworzenia, w tym koszty finansowania zewnętrznego stanowiące wartość początkową środka trwałego obejmują ogół kosztów pozostających w związku przyczynowo - skutkowym z jego pozyskaniem, w tym budową, poniesionych od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia go do użytkowania.

6.7. W przypadku pozyskania używanego środka trwałego, wymagającego przed przyjęciem do użytkowania przeprowadzenia remontu w celu nadania lub przywrócenia mu kompletności i zdatności do użytkowania, wartość początkowa obejmuje koszty takiego remontu. Remont ten jest traktowany jako koszt dostosowania środka trwałego do stanu zdatności do użytkowania; nie mają do niego zastosowania wyjaśnienia pkt 7.5-7.6 oraz 7.21-7.23. Przykładem takiej sytuacji jest zakup uszkodzonego urządzenia, które wymaga remontu wstępnego dla zapewnienia jego zdatności do użytkowania.

6.8. Wartość początkową środka trwałego już ujętego w księgach rachunkowych zwiększają koszty jego ulepszenia poniesione podczas jego użytkowania (patrz pkt 7.3-7.4 oraz 7.8-7.18).

6.9. Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, które nie są związane przyczynowo - skutkowo z pozyskaniem środka trwałego (np. opłat o charakterze sankcji; kosztów ponoszonych przez jednostkę niezależnie od pozyskania środka trwałego). W szczególności do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się:

a) kosztów ogólnego zarządu, z wyjątkiem kosztów, o którym mowa w pkt 6.49,

b) kosztów przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi nowo pozyskanego środka trwałego, z wyjątkiem przypadku, gdy koszty te zostały objęte ceną nabycia środka trwałego i niemożliwe jest ich ustalenie lub wiarygodne oszacowanie,

c) kosztów poniesionych w związku ze zmianą lokalizacji środka trwałego w ramach jednostki lub reorganizacją części lub całości działalności operacyjnej jednostki (kosztów przemieszczenia środków trwałych do nowych miejsc użytkowania) - koszty te pozostają w bezpośrednim związku ze zmianą lokalizacji lub reorganizacją jednostki, a nie z budową środka trwałego,

d) kosztów poniesionych przed dniem podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy (patrz pkt 6.40);

e) kosztów działań marketingowych, które mają zapewnić uzyskiwanie korzyści ekonomicznych ze środka trwałego po jego wybudowaniu, niezależnie od okresu, w którym są ponoszone.

6.10. Do wartości początkowej środka trwałego nie wlicza się także podatku od nieruchomości, w tym poniesionego po dniu rozpoczęcia budowy środka trwałego.

Przykład: Jednostka ponosi koszty podatku od nieruchomości od gruntu zakupionego pod budowę nowego obiektu budowlanego. Koszt podatku jest bezpośrednim następstwem posiadania (użytkowania) gruntu i jest niezależny od prowadzonej na nim budowy środka trwałego. Nie istnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy między tym kosztem a budową obiektu budowlanego, dlatego nie zwiększa on wartości początkowej środka trwałego.

6.11. Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się kosztów, jakie jednostka będzie musiała ponieść w przyszłości w związku z jego likwidacją po zakończeniu użytkowania, bądź rekultywacją terenu, na którym znajdował się dany środek trwały. Jeżeli w myśl obowiązujących przepisów jednostka jest zobowiązana do przeprowadzenia w przyszłości rekultywacji (np. w przypadku kopalni lub składowisk odpadów) jednostka tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne z tego tytułu począwszy od dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania, zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

6.12. Do wartości początkowej środka trwałego nie zalicza się także strat i szkód poniesionych w trakcie jego budowy oraz kosztów związanych z usuwaniem tych szkód. Przykładem są straty lub koszty usuwania skutków zdarzeń losowych poniesione podczas budowy środka trwałego przed jego przyjęciem do użytkowania (pożar, powódź, straty spowodowane upadłością wykonawcy robót, itd.). Obciążają one pozostałe koszty operacyjne.

Przykład. W wyniku powodzi zostały zniszczone fundamenty budowli. W takiej sytuacji jednostka przeprowadza test na utratę wartości środka trwałego (w budowie), dokonując ewentualnie odpowiedniego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli jednostka w kolejnym okresie (okresach) poniesie koszty odtworzenia tych fundamentów oraz ewentualne dodatkowe koszty usunięcia skutków tego zdarzenia losowego (np. wywiezienie gruzu ze zniszczonych fundamentów), wówczas koszty tych działań ujmuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, dokonując odpowiedniego odwrócenia uprzednio dokonanych odpisów z tytułu utraty wartości.

Przykład. Przyczyną strat powstałych w trakcie budowy środka trwałego może być ogłoszenie upadłości głównego wykonawcy oraz konieczność uregulowania zobowiązań w stosunku do podwykonawców, mimo, iż zobowiązania wobec głównego wykonawcy zostały terminowo uregulowane. Czasami, w związku z przerwą w budowie spowodowaną koniecznością znalezienia kolejnego wykonawcy jednostka ponosi koszty, np. zabezpieczenia placu budowy, ubezpieczeń. Koszty takie nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego.

Nie zmniejszają wartości początkowej środków trwałych w budowie przychody uzyskane przez jednostkę w związku z wcześniej poniesionymi szkodami (np. wypłata odszkodowań przez zakład ubezpieczeń, kary zasądzone na rzecz jednostki). Zalicza się je do pozostałych przychodów operacyjnych.

Ustalanie ceny nabycia lub jej odpowiednika na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego

Ogólne zasady ustalania ceny nabycia

6.13. Sposób ustalenia ceny nabycia określającej wartość początkową środka trwałego zależy od sposobu jego pozyskania, który obejmuje w szczególności:

a) zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu) - patrz pkt 6.19-6.21,

b) nieodpłatne otrzymanie - patrz pkt. 6.22-6.25,

c) przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych - patrz pkt 6.26-6.27,

d) ujawnienie - patrz pkt 6.28 -6.31,

e) przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu - patrz pkt 6.32-6.35.

6.14. Na cenę nabycia środka trwałego składa się cena zakupu, koszty zakupu oraz koszty dostosowania do użytkowania.

6.15. W sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia środka trwałego (np. w przypadku jego ujawnienia lub nieodpłatnego otrzymania) jego wartość początkową ustala się w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Cenę sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu szacuje się na podstawie cen wynikających z bieżących ofert sprzedaży takich samych przedmiotów notowanych na rynku (z uwzględnieniem stopnia ich zużycia), dokumentując źródło pochodzenia informacji o cenie. Jeżeli dostępne są informacje o szacunkowych różnicach między oferowaną ceną sprzedaży a rzeczywiście zapłaconymi cenami sprzedaży, wówczas uwzględnia się je przy ustalaniu ceny sprzedaży na potrzeby wyceny początkowej środka trwałego.

Przykład. Jednostka otrzymała nieopłatnie grunt bez podania jego wartości. Dla ustalenia ceny sprzedaży gruntu - po której zostanie on ujęty w księgach rachunkowych - jednostka przeprowadziła analizę cen ofertowych kilkunastu nieruchomości gruntowych w danej okolicy, uwzględniając różnice w powierzchni działek, ich uzbrojeniu, lokalizacji itp. Średnie ofertowe ceny sprzedaży podobnych działek wynoszą około 300 000 zł, ale rzeczywiste zapłacone ceny sprzedaży są o ok. 7% niższe od cen ofertowych. Jednostka wyceniła zatem grunt w kwocie 279 000 zł (93% od 300 000 zł).

W przypadku, gdy cenę sprzedaży ustalono na podstawie cen podobnych przedmiotów lub na podstawie cen notowanych we wcześniejszych okresach, w dokumencie opisującym źródło pochodzenia informacji o cenie jednostka wskazuje istotne różnice między:

a) środkiem trwałym poddawanym wycenie względem tego przedmiotu, którego cena sprzedaży stanowiła podstawę odniesienia,

b) bieżącymi warunkami na rynku a warunkami, jakie miały miejsce w okresie, z którego pochodzi informacja o cenie.

W przypadku braku informacji o cenie sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu należy wykorzystać inne techniki pomiaru wartości, mogą to być przykładowo: koszt odtworzenia lub metody właściwe dla podejścia dochodowego.

6.16. Cena nabycia stanowiąca podstawę ustalenia wartości początkowej środka trwałego może ulec korekcie w okresie następującym po dniu ujęcia środka trwałego, np. na skutek przyznanych jednostce rabatów, opustów lub z innych przyczyn powodujących zmniejszenie ceny - jeżeli są to kwoty istotne. Jeżeli są to kwoty nieistotne odnosi się je na pozostałe przychody operacyjne.

Przykład. Jednostka (nabywca) przy zakupie środka trwałego otrzymała rabat. Nastąpiło to już po wprowadzeniu środka trwałego do ewidencji i rozpoczęciu odpisów amortyzacyjnych. Mimo, iż rabat został przyznany już po ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, to koryguje on jego wartość początkową. W takim przypadku należy dokonać także weryfikacji odpisów amortyzacyjnych - począwszy od momentu skorygowania wartości początkowej (podejście prospektywne).

6.17. Cenę zakupu środka trwałego wyrażoną w walucie obcej przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień (datę) wystawienia faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu. Jeżeli dostawa środka trwałego nastąpiła przed otrzymaniem dokumentu zakupu, wówczas do ustalenia jego wartości początkowej, stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia środka trwałego. Po otrzymaniu faktury lub innego dokumentu potwierdzającego cenę zakupu dokonuje się odpowiedniej korekty wartości początkowej środka trwałego.

6.18. Przedpłaty/zaliczki udzielone na poczet pozyskania środka trwałego (prezentowane w bilansie w pozycji A.II.3. "Zaliczki na środki trwałe w budowie") - wyrażone w walucie obcej - przelicza się na walutę polską jedynie na moment ich przekazania. Ze względu na ich treść ekonomiczną nie dokonuje się ponownej wyceny przekazanych przedpłat/zaliczek, ani na dzień bilansowy, ani na dzień przeprowadzenia transakcji zakupu (przyjęcia dostawy).

Zakup (w tym zakup przedmiotu umowy leasingu po jej zakończeniu)

6.19. Wartość początkową środka trwałego pozyskanego drogą zakupu ustala się w wysokości ceny nabycia. Koszty budowy środka trwałego, realizowanej siłami obcymi, w tym jego dostosowania do użytkowania, ustala się również w wysokości ceny nabycia usługi budowlanej.

6.20. Koszty dostosowania do użytkowania środka trwałego pozyskanego drogą zakupu realizowanego siłami własnymi (np. wybudowano własnymi siłami fundament pod maszynę, przeprowadzono rozruch technologiczny), zwiększają wartość początkową środka trwałego w wysokości poniesionych kosztów wytworzenia (patrz pkt 6.36-6.54).

6.21. Wartość początkową środka trwałego przyjętego w leasing finansowy w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy oraz wartość początkową środka trwałego zakupionego po zakończeniu umowy leasingu operacyjnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w KSR nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa".

Nieodpłatne otrzymanie

6.22. Wartość początkową środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, ustala się w wysokości ceny sprzedaży, albo inaczej ustalonej wartości godziwej takiego samego lub podobnego składnika aktywów.

6.23. Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego podlegającego amortyzacji ujmuje się drugostronnie jako "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", jeśli stosownie do innych ustaw wartość ta nie zwiększa kapitału (funduszu) własnego. Przychód ten podlega systematycznemu rozliczeniu w czasie równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub odpisów umorzeniowych dokonywanych od takiego środka trwałego, zwiększając pozostałe przychody operacyjne lub kapitał (fundusz) własny, jeżeli odrębne przepisy tak stanowią. W przypadku środków trwałych otrzymanych częściowo nieodpłatnie wartość tę pomniejsza się o wartość przekazanych w zamian środków pieniężnych.

Wartość początkową nieodpłatnie otrzymanego środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (np. gruntu) ujmuje się drugostronnie na dzień otrzymania jako pozostały przychód operacyjny.

6.24. Zasady określone w pkt 6.23 stosuje się odpowiednio do środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych lub środków trwałych w budowie.

6.25. W sposób analogiczny do opisanego w pkt 6.22-6.23 traktuje się częściowe lub całkowite umorzenie zobowiązań (w tym odsetek) zaciągniętych na sfinansowanie budowy lub zakupu środka trwałego.

Przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnych

6.26. W razie pozyskania środka trwałego przez przekwalifikowanie z nieruchomości inwestycyjnej, wartość początkową powstałego tą drogą środka trwałego, stanowi:

a) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania - jeżeli zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości jednostka wycenia nieruchomości inwestycyjne według zasad określonych dla środków trwałych; jednostka ujmuje w księgach rachunkowych odrębnie wartość księgową brutto i umorzenie oraz ewentualne odpisy z tytułu utraty wartości,

b) jego wartość księgowa netto na dzień przekwalifikowania, ustalona w wartości godziwej; jeżeli nieruchomość była od początku ujmowana w jednostce jako nieruchomość inwestycyjna i wyceniana w wartości godziwej, jednostka na dzień przekwalifikowania nieruchomości wycenia ją w wartości godziwej a zmianę wartości rozlicza zgodnie z zasadami właściwymi dla inwestycji; tak ustalona wartość księgowa netto stanowi wartość początkową środka trwałego przyjętego w wyniku przekwalifikowania,

c) jego wartość księgowa brutto pomniejszona o dotychczasowe umorzenie i odpisy aktualizujące o ile kiedykolwiek w okresach wcześniejszych składnik majątku był ujęty jako środek trwały - jeżeli jednostka, zgodnie z przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości wycenia nieruchomości inwestycyjne w cenie rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jeśli nie jest możliwe ustalenie historycznej wartości początkowej przekwalifikowywanego składnika majątku, wówczas jego wartość początkową na dzień przekwalifikowania stanowi cena sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jednocześnie na dzień przekwalifikowania przeprowadza się zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" test na utratę wartości środka trwałego dokonując ewentualnego odpisu aktualizującego w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

6.27. Różnica między wartością księgową netto przekwalifikowanej nieruchomości inwestycyjnej a wartością początkową środka trwałego ujętego w wyniku operacji, opisanej w pkt 6.26.c, jest ujmowana odpowiednio w pozostałych przychodach operacyjnych lub w pozostałych kosztach operacyjnych.

Ujawnienie

6.28. Szczególnym przypadkiem pozyskania środka trwałego jest jego ujawnienie (stwierdzenie nadwyżki). Ujawnienie nieobjętego ewidencją księgową środka trwałego wymaga ustalenia przyczyny powstania nadwyżki. Warunkuje ona możliwość uznania oraz sposób wyceny i ujęcia ujawnionego środka trwałego.

6.29. Jednostka nie uznaje ujawnionego przedmiotu za środek trwały, jeżeli nie jest w stanie wykazać, iż sprawuje nad nim kontrolę albo jeżeli nie jest on zdatny do użytkowania.

6.30. Jeżeli jednostka ustali, że środek trwały jest użytkowany bez udokumentowania, stanowiąc w ewidencji środek trwały w budowie, wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji księgowej środków trwałych. Wartość początkowa ujawnionego środka trwałego pomniejsza w tym przypadku koszty środków trwałych w budowie.

Jeżeli jednostka ustali, że środek trwały został wytworzony w ramach prac remontowych, powstał przy okazji likwidacji maszyn, pojazdów itp., wówczas uznaje go, nadaje mu cechy obiektu inwentarzowego i ujmuje w wartości początkowej, jaką ten składnik aktywów miałby, gdyby był poprawnie wprowadzony do ewidencji. W przypadku braku możliwości odtworzenia wartości początkowej środka trwałego wyznacza się ją w wysokości ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Wartość ta drugostronnie odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne lub (o ile spełnione są warunki wymienione w art. 54 ust. 3 ustawy) traktuje się ją jako korektę błędów lat ubiegłych, zgodnie z postanowieniami KSR nr 7 "Zmiana zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

6.31. Jeśli jednostka nie jest w stanie określić przyczyny powstania nadwyżki środka trwałego, wówczas wartość początkową ujawnionego i ujmowanego w księgach środka trwałego ustala w wysokości ceny sprzedaży (rynkowej) takiego samego lub podobnego przedmiotu. Drugostronnie wartość ta jest ujmowana jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Jest ona rozliczana w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego.

Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności gruntu

6.32. Pozyskanie gruntu może nastąpić także w drodze przekształcenia posiadanego przez jednostkę prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu. Cenę nabycia stanowi wtedy nieumorzona wartość początkowa prawa użytkowania wieczystego, powiększona o opłatę z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności oraz wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.

6.33. Jeżeli jednostka uzyskała prawo użytkowania wieczystego gruntu nieodpłatnie i drugostronnie ujęła je jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, to przy przekształceniu tego prawa w prawo własności gruntu nieumorzoną wartość początkową prawa użytkowania wieczystego odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, a odpowiadającą jej nierozliczoną kwotę rozliczeń międzyokresowych przychodów ujmuje się jako pozostałe przychody operacyjne. Wartość początkową gruntu stanowi wówczas opłata z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności powiększona o wszelkie koszty (jak np. opłaty sądowe czy notarialne) związane z przekształceniem poniesione do dnia przyjęcia gruntu do użytkowania na podstawie prawa własności.

6.34. Dniem przyjęcia do użytkowania gruntu, uzyskanego na własność w drodze przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności gruntu jest dzień, w którym decyzja o przekształceniu stała się ostateczna, zgodnie z przepisami określonymi w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83 z późn. zm.). Do tego dnia wszelkie składowe ceny nabycia, o których mowa wcześniej, są ujmowane jako środki trwałe w budowie. Po przekształceniu prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności gruntu należy przeprowadzić test sprawdzający czy wartość bilansowa nie przekracza ceny rynkowej gruntu - zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Grunt przyjęty do użytkowania na podstawie prawa własności nie podlega amortyzacji za wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową.

6.35. Prawo własności gruntów, ujęte uprzednio jako środek trwały mający postać prawa wieczystego użytkowania gruntu, nadal uznaje się za środek trwały, ale stanowi ono inny obiekt inwentarzowy, co wymaga odpowiedniego przekwalifikowania w ewidencji analitycznej środków trwałych.

Ustalenie kosztu wytworzenia na potrzeby wyceny wartości początkowej środka trwałego

Ogólne zasady ustalania kosztu wytworzenia

6.36. Koszt wytworzenia będący całością lub częścią wartości początkowej środka trwałego obejmuje koszty wytworzenia ponoszone w toku jego budowy - w tym dostosowania do użytkowania - wykonywanej w całości lub części siłami własnymi, za które uważa się też koszty podwykonawstwa. Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się wyłącznie koszty pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z jego wytworzeniem, poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy do dnia udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Koszt wytworzenia pomniejsza się o (wyrażoną w cenie nabycia lub zakupu) wartość zwróconych i przyjętych do magazynu materiałów, o ile uprzednio zużycie tych materiałów zaliczono do kosztu wytworzenia.

6.37. Zakres ustalania kosztu wytworzenia środka trwałego omówiony w standardzie nie obejmuje kosztów budowy środka trwałego siłami obcymi. W tym przypadku wartością początkową środka trwałego w całości lub części jest jego cena nabycia, zgodnie z zapisami pkt 6.2-6.3.

6.38. Koszty wytworzenia środka trwałego budowanego siłami własnymi obejmują:

a) koszty bezpośrednie budowy danego obiektu - są to składniki kosztów, które można odnieść na dany obiekt wprost, na podstawie dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie kosztu lub na podstawie jednostek miary (współczynników) jednoznacznie określających wysokość kosztów poniesionych na dany obiekt,

b) koszty pośrednie budowy danego obiektu, których nie można w sposób bezpośredni przyporządkować do poszczególnych obiektów na podstawie dokumentów lub jednoznacznych miar,

w tym:

- koszty wspólne dotyczące budowy więcej niż jednego obiektu oraz

- koszty utrzymania zasobów rzeczowych, niematerialnych oraz ludzkich, które jednostka wykorzystuje w danym okresie w różnym stopniu lub jednocześnie na potrzeby budowy danego obiektu, jak i innych działań (np.: narzędzia, sprzęt, wartości niematerialne i prawne, pracownicy, niektóre komórki organizacyjne itp.).

6.39. Prawidłowe ustalenie kosztu wytworzenia środków trwałych budowanych siłami własnymi wymaga wiarygodnego pomiaru i dokumentacji oraz ewidencji kosztów. W miarę potrzeb pomiar może być uzupełniony lub zastąpiony oszacowaniem lub osądem personelu jednostki - głównie komórki merytorycznie odpowiedzialnej za budowę środka trwałego. W szczególności dotyczy to ustalenia:

a) dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy, warunkującego ujmowanie - jako kosztów wytworzenia - nakładów ponoszonych w związku z budową środka trwałego składających się na jego wartość początkową,

b) obiektów budowy, dla których wyodrębnia się koszty wytworzenia (w tym zakresie konieczna jest analiza projektu budowlanego i pomoc jego autora),

c) zasad rozliczania kosztów pośrednich budowy prowadzonej siłami własnymi na poszczególne obiekty,

d) zasad ujmowania i rozliczania na obiekty budowy kosztów utrzymania zasobów jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy,

e) zasad ujmowania kosztów utrzymania komórek organizacyjnych zaangażowanych w budowę,

f) zasad ujmowania kosztów prób przeprowadzanych przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania,

g) zasad ujmowania kosztów użytkowania oraz remontu środka trwałego, poniesionych przed zakończeniem budowy, 

h) zasad ujmowania kosztów lub strat spowodowanych szkodami powstałymi w trakcie budowy środka trwałego, 

i) zasad ujmowania kosztów i przychodów z likwidacji środków trwałych warunkujących budowę nowego obiektu, 

j) zasad rozliczania kosztów wytworzenia obiektu budowy, jeżeli w jego skład wchodzą dwa lub więcej obiekty inwentarzowe.

Moment rozpoczęcia budowy

6.40. Prawidłowe ustalenie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego wymaga określenia dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o jego pozyskaniu, w tym dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy. Dla określenia dnia udokumentowanego rozpoczęcia budowy jednostka może przyjąć kryteria wskazane w pkt 4.3. KSR nr 8 "Działalność developerska". Przykładowo może to być dzień: podjęcia udokumentowanych działań zmierzających do uzyskania pozwolenia na budowę, dokonywania tzw. uzgodnień, realizacji prac geodezyjnych lub architektonicznych itp. Nakłady, które jednostka ponosi przed dniem udokumentowanego rozpoczęcia budowy środka trwałego (np. na analizę i ocenę opłacalności nabycia lub budowy, w tym studium rynkowego, technologicznego, ekonomicznego) stanowią koszty okresu ich poniesienia. Nie ujmuje się ich w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (wartości początkowej) środka trwałego. Dzieje się tak bez względu na to, czy nakłady te prowadzą do podjęcia przez jednostkę decyzji o nabyciu, w tym rozpoczęciu budowy środka trwałego (np. w wyniku pozytywnej oceny opłacalności), czy rezygnacji z takiego zamiaru. Podobnie nie stanowią elementu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia nakłady poniesione na rozpoznanie, ocenę i wybór określonego wariantu budowy środka trwałego także wtedy, gdy jeden z tych wariantów zostanie ostatecznie przyjęty do realizacji.

6.41. Jednostka ujmuje w wartości początkowej środka trwałego nakłady związane przyczynowo - skutkowo z jego budową poniesione od dnia udokumentowanego rozpoczęcia tej budowy. Dotyczy to również nakładów na opracowanie analiz, opinii, studiów technicznych czy oceny wariantu realizacji budowy, które zostały poniesione po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy.

Przykład. W wyniku analizy opłacalności projektu, którego przedmiotem jest budowa środka trwałego, jednostka wybrała sposób i wariant jego realizacji oraz podjęła udokumentowaną decyzję o jego realizacji. W celu uzyskania pozwolenia na budowę jednostka, zgodnie z przepisami, sporządziła raport na temat oceny oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie środka trwałego. Koszty sporządzenia raportu zwiększają wartość początkową środka trwałego (w budowie). W przypadku, gdyby wynik raportu okazał się negatywny, na skutek czego organ właściwy do wydania decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych odmówiłby zgody na realizację przedsięwzięcia, jednostka zobowiązana byłaby do przeprowadzenia testu na utratę wartości i dokonania ewentualnych odpisów aktualizujących zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Dalsze koszty mające na celu uzyskanie pozytywnej decyzji środowiskowej, a w konsekwencji pozwolenia na budowę zwiększają wartość początkową środka trwałego (w budowie), z uwzględnieniem rezultatów testów na trwałą utratę wartości.

Rozliczenie kosztów pośrednich budowy

6.42. W przypadku, gdy jednostka buduje kilka obiektów jednocześnie, zachodzi potrzeba rozliczenia kosztów wspólnych budowy między poszczególne obiekty. W tym celu ustala klucz(e) rozliczeniowy(e) kosztów wspólnych na poszczególne obiekty objęte budową. Rozliczenie takie powinno nastąpić najpóźniej do momentu zakończenia budowy. Jednostka może wyodrębnić kilka grup kosztów pośrednich (wspólnych), które ujmuje oddzielnie w ewidencji księgowej. W takim przypadku jednostka ustala klucze rozliczeniowe odrębne dla każdej grupy kosztów pośrednich.

Przykład. Na ogół koszty pośrednie budowy dzielone są na kilka grup - np. na koszty wspólne dotyczące obiektów budowlanych (koszty pozwolenia na budowę, zakupu dziennika budowy, projektu budowy), koszty wspólne maszyn i narzędzi oraz koszty wspólne całej budowy. Dla każdej z tych grup kosztów pośrednich ustala się odrębny klucz rozliczeniowy.

6.43. Dokonując doboru klucza rozliczeniowego danej grupy kosztów pośrednich jednostka powinna zapewnić jak najlepsze odzwierciedlenie relacji przyczynowo - skutkowej zachodzącej między przyjętym kluczem a wysokością i rodzajem kosztów pośrednich przypadających na każdy z budowanych obiektów; z drugiej strony należy wziąć pod uwagę dostępność i wiarygodność danych przyjętych jako klucz. Klucz rozliczeniowy mogą np. stanowić: koszty bezpośrednie, liczba przepracowanych roboczogodzin, liczba maszynogodzin pracy sprzętu, metry lub kubatura powierzchni użytkowej, wartość kosztorysowa obiektów, itd. - w zależności od charakteru danej grupy kosztów pośrednich lub charakterystyki danego obiektu.

6.44. Niekiedy zakończenie budowy poszczególnych obiektów, wchodzących w skład zamierzenia następuje stopniowo, w różnym czasie. Na skutek tego koszty pośrednie, wraz z upływem czasu, rozliczane są między coraz mniejszą liczbę obiektów. Dlatego ważne jest prawidłowe ustalenie harmonogramu prac i wysokości standardowej (planowanej) stawki narzutu kosztów pośrednich (na każdy obiekt) przez poszczególne miesiące trwania budowy.

6.45. Jednostka rozlicza koszty pośrednie budowy na obiekty i ujmuje je w ich wartości początkowej tylko przez okres budowy, który kończy się w momencie przyjęcia ich do użytkowania.

Koszty utrzymania aktywów trwałych jednostki wykorzystywanych na potrzeby budowy

6.46. Koszt wytworzenia środka trwałego obejmuje odpowiednią część kosztów utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki (np. sprzętu, kontenerów socjalnych, narzędzi) zaangażowanych w budowę środka trwałego, o ile jednostka jest w stanie wiarygodnie oszacować te koszty. W szczególności ważne jest wiarygodne oszacowanie odpowiedniej części kosztów utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki mających charakter kosztów stałych, a dotyczących składników aktywów wykorzystywanych jedynie okresowo do budowy danego środka trwałego.

6.47. Przez koszty utrzymania (rzeczowych) aktywów trwałych jednostki rozumie się ogół kosztów ich utrzymania za dany okres, jak np. koszty: amortyzacji, wynagrodzeń obsługi wraz z pochodnymi, o ile nie są one rozliczane oddzielnie; ubezpieczeń rzeczowych, przeglądów, remontów, itd.

Przykład. Jednostka posiada koparkę, która była wykorzystywana przez pół miesiąca do wykonania wykopu pod nowopowstający obiekt (np. pod fundamenty, garaż podziemny). Przez pozostałą połowę miesiąca koparka była wykorzystywana do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Jednostka ponosi koszty utrzymania koparki, które w części są niezależne od tego czy wykonuje ona pracę (np. amortyzacja, ubezpieczenia, przeglądy Urzędu Dozoru Technicznego itd.). Jednostka ujmuje zatem w koszcie wytworzenia nowopowstającego obiektu taką część kosztów stałych utrzymania koparki, która odpowiada okresowi zaangażowania koparki w jego budowę, z uwzględnieniem wielkości normalnego potencjału produkcyjnego tego urządzenia. Jeżeli koparka nie byłaby wykorzystana przez pozostałą połowę miesiąca to koszty stałe jej utrzymania nie są ujmowane w wartości początkowej środka trwałego (w budowie). W takim przypadku amortyzacja za okres bezczynności nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego. W celu prawidłowego ustalenia części kosztów utrzymania urządzenia, stanowiącej koszt wytworzenia środka trwałego, jednostka jest zobowiązana określić w sposób wiarygodny długość czasu pracy koparki przy zastosowaniu odpowiedniego systemu ewidencyjnego np. na podstawie karty pracy urządzenia, karty pracy operatora itd. W analizowanym przykładzie koszt wytworzenia obiektu stanowią ponadto koszty zmienne funkcjonowania koparki, jak np. paliwo, oleje itp. Jednostka powinna zapewnić wiarygodny system pomiaru i ewidencji odpowiedniej części tych kosztów przypadających na budowę przedmiotowego środka trwałego. W wielu jednostkach wykorzystywany jest do tego celu system zleceń oraz rachunek kosztów standardowych lub normatywnych.

6.48. Do budowy środka trwałego używane są często różnorodne narzędzia. Jeżeli okres ich ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, są one uznawane za środki trwałe jednostki, a ich wartość podlega amortyzacji na ogólnych zasadach. Narzędzia o nieistotnej wartości początkowej podlegają zazwyczaj uproszczonej ewidencji, w tym jednorazowym odpisom ich wartości w koszty okresu, w którym zostały wydane do użytkowania. Narzędzia mogą też być przedmiotem najmu lub leasingu operacyjnego. W rezultacie koszt wytworzenia środka trwałego w zakresie zużycia narzędzi obejmuje:

a) wartość początkową narzędzi zakupionych na potrzeby budowy środka trwałego, zaliczonych ze względu na nieistotną wartość początkową jednorazowo w koszty w momencie wydania ich do użytkowania, o ile narzędzia te zużyją się do końca trwania budowy,

b) amortyzację narzędzi użytkowanych dłużej niż rok, przypadającą na okres budowy,

c) koszty materiałów eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem narzędzi w czasie trwania budowy (paliwo i energia do zasilania, brzeszczoty, tarcze tnące itp.),

d) koszty bieżących remontów i przeglądów narzędzi wykonywanych w czasie trwania budowy,

e) koszty najmu narzędzi wykorzystywanych przy budowie.

Koszty utrzymania jednostek organizacyjnych uczestniczących w budowie środków trwałych

6.49. Koszty utrzymania wewnętrznej komórki organizacyjnej, wydzielonej trwale w strukturze organizacyjnej jednostki, powołanej do ciągłego zarządzania lub obsługi procesu budowy środków trwałych, co do zasady mają charakter kosztów zarządu (ogólno-administracyjnych), a tym samym nie są ujmowane w wartości początkowej budowanych obiektów środków trwałych. Jeżeli jednak jednostka zapewni wiarygodny system gromadzenia, pomiaru i ewidencji kosztów funkcjonowania takiej komórki oraz uzasadni ich związek przyczynowo - skutkowy z budową obiektów, wówczas odpowiednia część tych kosztów zwiększa ich wartość początkową. Warunkiem jest by były to koszty ponoszone po dniu udokumentowanego rozpoczęcia budowy. Wymaga to najczęściej prowadzenia rejestrów realizacji poszczególnych zadań związanych z budową danego obiektu środka trwałego oraz terminów i czasu ich realizacji. Niektóre jednostki w celu uproszczenia systemu pomiaru kosztów budowy siłami własnymi, dla potrzeb ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, tworzą komórki organizacyjne (zespoły) o charakterze zadaniowym lub projektowym, zajmujące się obsługą budowy danych obiektów środków trwałych. W omawianym przypadku większość kosztów utrzymania takiej komórki kwalifikuje się do ujęcia w kosztach wytworzenia środków trwałych. Jeżeli komórki te zajmują się zarządzaniem lub obsługą budowy więcej niż jednego obiektu, wówczas ich koszty zwiększają wartość początkową tych obiektów, a rozliczenie kosztów utrzymania tych komórek na obiekty następuje za pomocą odpowiednich kluczy rozliczeniowych.

6.50. Koszty obsługi magazynowej budowy środków trwałych zalicza się do kosztu ich wytworzenia tylko wtedy, gdy wykazują związek przyczynowo - skutkowy z budową. Pozostałe koszty magazynowania stanowią koszty okresu, w którym je poniesiono. W praktyce do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się głównie koszty składowania materiałów w magazynach zlokalizowanych na placu budowy, utworzonych na czas jej trwania. Koszty utrzymania magazynów wyodrębnionych na stałe w strukturze organizacyjnej jednostki bez względu na prowadzenie budowy środków trwałych w danym okresie, nie zwiększają kosztu ich wytworzenia.

Koszty prób i testów przeprowadzanych przed oddaniem środka trwałego do użytkowania

6.51. Koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych celem sprawdzenia działania środka trwałego, i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają jego wartość początkową. Wartość początkową środka trwałego w budowie zmniejsza wartość w cenie sprzedaży netto przyjętych do magazynu lub sprzedanych półproduktów, produktów gotowych lub usług powstałych w wyniku prób i testów, o ile ich wartość jest istotna.

Nakłady na użytkowanie oraz remonty poniesione przed oddaniem obiektu budowy do użytkowania

6.52. Niektóre obiekty są użytkowane już w okresie ich budowy, na co zezwalają właściwe przepisy. Przykładowo, obiekt budowlany może być użytkowany przed zakończeniem wszystkich robót budowlanych na mocy stosownego pozwolenia. W takim przypadku koszty użytkowania, w tym koszty remontów spowodowanych eksploatacją, nie są ujmowane w koszcie wytworzenia. Są to koszty działalności operacyjnej.

Likwidacja środka trwałego warunkująca budowę nowego obiektu

6.53. Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego zalicza się koszty przeprowadzenia likwidacji (np. rozbiórki) innego środka trwałego, o ile jego likwidacja warunkuje możliwość przeprowadzania budowy. Jeżeli jednostka utworzyła uprzednio rozliczenia międzyokresowe bierne (rezerwę) na przyszłą likwidację środka trwałego, wówczas rzeczywiście poniesione koszty likwidacji do wysokości utworzonych rozliczeń międzyokresowych biernych (rezerw) stanowią wykorzystanie rezerw. Nie zwiększają one wartości początkowej nowobudowanego środka trwałego.

6.54. Do wartości początkowej nowego obiektu środka trwałego nie zalicza się wartości netto zlikwidowanego środka trwałego - obciąża ona pozostałe koszty operacyjne. Jeżeli jednak w związku z budową nowego środka trwałego jednostka likwiduje inny środek trwały bez jego fizycznego usunięcia, gdyż wejdzie on w skład nowego środka trwałego, wówczas wartość netto likwidowanego środka trwałego zwiększa wartość początkową nowego środka trwałego. Z uwagi na to, iż nowy środek trwały będzie istotnie różnił się od starego, jego budowy nie można uznać za przebudowę lub rozbudowę (ulepszenie) istniejącego środka trwałego.

Przykład. Jednostka posiada halę produkcyjną (kat. obiektu budowlanego XVIII, rodzaj KŚT 101), która od dłuższego czasu nie jest używana. Hala jest jednokondygnacyjnym budynkiem przemysłowym o znacznej wysokości. Podjęto decyzje o zaadaptowaniu tej hali na budynek hotelu robotniczego (kat. obiektu budowlanego XI, rodzaj KŚT 110). W hali wykonano szereg robót budowlanych, dobudowano kondygnację, wejścia, przegrody budowlane, instalacje itd. Jednak większość elementów konstrukcyjnych i budowlanych hali produkcyjnej pozostała na swoim miejscu i stała się elementem składowym nowego środka trwałego - budynku hotelu. Dlatego wartość netto hali produkcyjnej stanowi koszt wliczany do wartości początkowej budynku hotelu.

Zaniechanie budowy środka trwałego

6.55. Przesłanki ekonomiczne, techniczne, organizacyjne lub prawne mogę zdecydować o tym, że kontynuowanie budowy środka trwałego przestaje być uzasadnione. W takim przypadku jednostka ocenia, czy przesłanki te mają charakter przejściowy czy trwały.

6.56. W przypadku, gdy przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają przejściowy charakter przeprowadza się test na utratę wartości i w miarę potrzeby dokonuje w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, zgodnie z KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów". Wszelkie koszty związane z utrzymywaniem środków trwałych w budowie przejściowo niekontynuowanej obciążają pozostałe koszty operacyjne.

6.57. W przypadku, gdy test wykazał, że przesłanki uzasadniające przerwanie prac mają trwały charakter a jednostka nie może oczekiwać żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z środków trwałych w budowie, kierownik jednostki podejmuje udokumentowaną decyzję o zaniechaniu budowy środka trwałego (likwidacji środka trwałego w budowie). Zaniechanie to wiąże się z koniecznością wyłączenia z ksiąg rachunkowych nakładów ujętych jako elementy wartości środka trwałego w budowie i odpisania ich w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Koszty i przychody finansowania zewnętrznego

Zagadnienia ogólne

6.58. Zobowiązania z tytułu pozyskania, w tym budowy środka trwałego to kredyty, pożyczki oraz pozostałe zobowiązania zaciągnięte i wykorzystane w celu finansowania nabycia, wytworzenia (w tym także montażu, przystosowania lub ulepszenia) jednego lub wielu środków trwałych.

6.59. Koszty finansowania zewnętrznego obejmują: odsetki⁴⁾ (w tym dyskonto), koszty finansowania z tytułu umów leasingu finansowego, ujemne różnice kursowe, prowizje, opłaty i inne koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytów, pożyczek i innych zobowiązań finansujących pozyskanie środków trwałych.

___________________
⁴⁾ Do odsetek zalicza się również różnicę pomiędzy wartością nominalną a zdyskontowaną wartością bieżącą zobowiązań długoterminowych finansujących środki trwałe.

6.60. Przychody z tytułu finansowania zewnętrznego to przychody z tytułu m.in.:

a) dodatnich różnic kursowych od zobowiązań, o których mowa w pkt 6.58,

b) zrealizowanych lub naliczonych odsetek, albo innych korzyści z tytułu niewykorzystanych środków pieniężnych uzyskanych na finansowanie środka trwałego.

6.61. Koszty finansowania zewnętrznego, w tym ujemne różnice kursowe, poniesione przez jednostkę od dnia podjęcia udokumentowanej decyzji o pozyskaniu środka trwałego, w tym od dnia udokumentowanego rozpoczęcia jego budowy do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają cenę nabycia lub koszt wytworzenia tego środka trwałego, stanowiąc składnik jego wartości początkowej.

6.62. Przychody finansowe, o których mowa w pkt 6.60 osiągnięte w okresie wskazanym w pkt. 6.61, zmniejszają cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego (art. 28 ust. 8 ustawy).

6.63. Warunkiem zaliczenia kosztów finansowania zewnętrznego do wartości początkowej środka trwałego jest ich wiarygodne, na podstawie relacji przyczynowo-skutkowej, przyporządkowanie do pojedynczego obiektu środka trwałego. Są to koszty finansowania zewnętrznego, których można byłoby uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na pozyskanie środka trwałego.

6.64. Nie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego kosztów pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania, o ile nie stanowią one kosztów obsługi zobowiązań finansujących pozyskanie obiektu.

Przykład. Jednostka ubiega się o kredyt na finansowanie budowy środka trwałego; bank przedłożył jej propozycję treści umowy. Jednostka przed podpisaniem umowy kredytowej zleciła kancelarii prawniczej analizę jej treści. Kosztów analizy prawniczej nie zalicza się do wartości początkowej środka trwałego, gdyż:

- nie pozostają w bezpośrednim związku z pozyskaniem środka trwałego (wiążą się z pozyskaniem potencjalnego źródła finansowania tej budowy),

- koszty obsługi prawnej nie stanowią kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych na pozyskanie środka trwałego; zobowiązanie (kredyt) nie zostało jeszcze zaciągnięte i brak pewności czy w ogóle zobowiązanie powstanie (np. w wyniku negatywnych wniosków płynących z analizy prawnej umowy jednostka może odstąpić od jej zawarcia).

6.65. W przypadku umowy, na podstawie której pozyskano środek trwały, wyrażonej w walucie obcej lub zawierającej inne warunki, które mają wpływ na wysokość ostatecznie płaconej ceny ustalenia wymaga, czy jednostka zobowiązana jest do odrębnego ujęcia wbudowanego instrumentu pochodnego w myśl przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych⁵⁾. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych obowiązku takiego nie ma, w szczególności wtedy, gdy walutą, w jakiej wyrażono cenę środka trwałego jest:

a) waluta, w której jedna z ważnych dla wykonania postanowień umowy stron osiąga większość przychodów i ponosi większość kosztów (waluta funkcjonalna), lub

b) waluta, w której zwyczajowo i powszechnie na rynkach międzynarodowych zawierane są umowy na dostawę określonych towarów lub usług, lub

c) waluta, w której powszechnie na rynku krajowym zawierane są umowy na dostawę określonych dóbr lub usług.

Jeżeli natomiast istnieje obowiązek wyodrębnienia wbudowanego instrumentu pochodnego, wówczas instrument wbudowany podlega wycenie w wartości godziwej oraz odrębnemu ujęciu w bilansie. Skutki wyceny wbudowanego instrumentu pochodnego (kilku wbudowanych instrumentów pochodnych) w wartości godziwej są ujmowane w przychodach lub kosztach finansowych jako zysk/strata z aktualizacji wyceny inwestycji. Natomiast kwotę ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, w jakiej środek trwały zostanie ujęty w księgach rachunkowych ustala się uwzględniając warunki, jakie obowiązywały na dzień zawarcia umowy, zawierającej wbudowany instrument pochodny (lub kilka wbudowanych instrumentów pochodnych).

Jeżeli jednostka nie stosuje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych, nie ma wymogu wyodrębnienia wbudowanego instrumentu pochodnego.

___________________
⁵⁾ Dotyczy to jednostek, które w myśl ustawy zobowiązane są do stosowania rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych, lub nie skorzystały z przysługującego im prawa do jego niestosowania.

6.66. Jeżeli umowa, na podstawie której pozyskano środek trwały, podlegała zabezpieczeniu, które spełnia warunki transakcji zabezpieczającej (zabezpieczenie planowanej transakcji lub uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania jednostki do nabycia aktywów po ustalonej cenie) określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych, wówczas na dzień ujęcia środka trwałego w księgach rachunkowych jego cenę nabycia lub koszt wytworzenia koryguje się o skutki wyceny instrumentu zabezpieczającego w części stanowiącej w pełni efektywne zabezpieczenie (w trakcie trwania transakcji zabezpieczającej skutki te były ujmowane w kapitale z aktualizacji wyceny).

6.67. Jeżeli zabezpieczeniu podlegała wartość godziwa zobowiązania lub płatności przepływów pieniężnych z tytułu pozyskania środka trwałego (w okresie trwania tej budowy), wówczas skutki zmiany wartości godziwej instrumentu zabezpieczającego, stanowiącej w pełni skuteczne zabezpieczenie, korygują odpowiednio cenę nabycia (lub koszt wytworzenia) środka trwałego w budowie w momencie, w którym zabezpieczany czynnik ryzyka wywiera wpływ na tę cenę (odpowiednio jest to dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania, dzień bilansowy lub dzień spłaty zobowiązania zaciągniętego w związku z budową środka trwałego).

6.68. Jeżeli jednostka nie stosuje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych, wówczas skutki wyceny transakcji zabezpieczającej ujmuje się jako koszt lub przychód finansowy wpływający na bieżący wynik finansowy.

6.69. Ze względu na zróżnicowaną charakterystykę możliwych do zaciągnięcia zobowiązań finansujących pozyskanie środka trwałego oraz różnorodność finansowanych aktywów (wyrażającą się odmienną formą, technologią wykonania, wymaganiami proceduralnymi, itd.), zasady przypisywania kosztów finansowania zewnętrznego do określonego obiektu środka trwałego wymagają każdorazowo indywidualnej oceny jednostki.

6.70. Jeżeli zaciągnięto kredyt, pożyczkę, lub inne zobowiązanie w celu finansowania, jednego określonego środka trwałego (np. budowy budynku), wówczas bezspornie takie zobowiązania uznaje się za finansujące środki trwałe i przypisuje koszty i przychody tego finansowania zewnętrznego do właściwego środka trwałego.

6.71. Jeżeli zaciągnięto kredyt, pożyczkę lub inne zobowiązanie w celu finansowania zbioru środków trwałych (np. wyposażenia hali w maszyny), wówczas poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą finansowania kilku różnych obiektów środków trwałych. Koszty te rozlicza się między finansowane obiekty inwentarzowe na zasadach ogólnych, stosując odpowiednie klucze rozliczeniowe (np. proporcjonalnie do planowanych nakładów na poszczególne środki trwałe, proporcjonalnie do wartości rzeczywiście poniesionych nakładów na poszczególne środki trwałe).

6.72. W przypadku, gdy kredyt, pożyczka lub inne zobowiązanie finansuje pozyskanie środków trwałych jak i działalność bieżącą - wydzielenia wymaga część zobowiązania finansującego środki trwałe. Pomocą przy ustaleniu kwoty tego zobowiązania może być odpowiedź na pytanie: jaką kwotę środków pieniężnych jednostka musiałaby pożyczyć na finansowanie pozyskania środka trwałego, gdyby zabrakło tego źródła finansowania i jakie poniosłaby w związku z tym koszty finansowania? Pozostała część kosztów, która nie dotyczy finansowania środka trwałego, obciąża koszty finansowe okresu ich poniesienia.

6.73. Zazwyczaj zobowiązaniami finansowane są znaczące nakłady na pozyskanie zbioru środków trwałych powiązanych ze sobą np. ze względu na technologię wytwarzania, ich przeznaczenie, lub pełnione funkcje, co jest konsekwencją zorganizowanego działania, w efekcie którego powstaje wiele obiektów środków trwałych. Przy ustalaniu kosztów finansowania zewnętrznego poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład tego zbioru uwzględnienia wymagają okresy ich finansowania oraz zasady wyceny instrumentów finansowych określone w ustawie lub rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie instrumentów finansowych. Jeżeli pozyskanie jest finansowane jednocześnie przez kilka kredytów, pożyczek lub innych zobowiązań, wówczas kwotę kosztów finansowania zewnętrznego, która zwiększa wartość początkową poszczególnych środków trwałych, ustala się za pomocą średniej ważonej wszystkich kosztów finansowania zewnętrznego dotyczących danego przedsięwzięcia.

Przykład. 1 kwietnia 20X2 roku jednostka rozpoczęła budowę nowej hali fabrycznej. Planuje się, że budowa zostanie zrealizowana w ciągu pięciu lat, zaś jej koszty wyniosą ok. 6 mln zł. Całkowite koszty finansowania zewnętrznego (odsetek od kredytów i obligacji) wyniosły na 31 grudnia 20X2:

Harmonogram nakładów ponoszonych na środek trwały w budowie w roku 20X2:

Wszystkie zobowiązania finansują budowę hali, a zatem koszty ich obsługi kwalifikują się do aktywowania w wartości początkowej środka trwałego. Stopę kapitalizacji oblicza się wg wzoru:

Koszty finansowania podlegające aktywowaniu ustala się jako iloczyn stopy kapitalizacji oraz średniego ważonego poziomu nakładów na środek trwały. A zatem koszty finansowania podlegające aktywowaniu wynoszą:

6.74. Środki pieniężne pochodzące z kredytu lub pożyczki finansujących budowę wielu środków trwałych mogą być postawione do dyspozycji jednostki nie od razu, ale stopniowo np. po zakończeniu pewnego etapu prac, kiedy zakończono budowę części środków trwałych. W przypadku takim koszty finansowania zwiększą wartość początkową tylko tych środków trwałych, których budowa wymaga dokończenia, lub których budowa będzie realizowana w przyszłości.

Rozpoczęcie kapitalizacji

6.75. Kapitalizacja (aktywowanie) kosztów finansowania zewnętrznego następuje od momentu jednoczesnego spełnienia przez jednostkę następujących warunków:

a) zaciągnięto zobowiązanie na pozyskanie środka trwałego,

b) poniesiono koszty finansowania zewnętrznego tego zobowiązania,

c) udokumentowano rozpoczęcie budowy (patrz pkt 6.40).

Przykład. Jednostka podjęła działania zmierzające do budowy nowego zakładu produkcyjnego. W tym celu zaciągnęła kredyt a pożyczone środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy jednostki. Okazało się jednak, że przedłużają się formalności warunkujące rozpoczęcie budowy. Mimo, że budowa jeszcze fizycznie się nie rozpoczęła, to koszty poniesione w związku z zaciągnięciem kredytu (np. prowizja za udzielenie kredytu, odsetki i różnice kursowe) zostaną aktywowane i powiększą wartość początkową budowanego obiektu. Jest to uzasadnione tym, iż są to koszty pozostające w bezpośrednim związku z budową ściśle określonego środka trwałego, przy czym moment rozpoczęcia budowy nie oznacza wyłącznie fizycznego rozpoczęcia prac. Do okresu budowy zalicza się również czas, w którym trwają czynności administracyjne niezbędne do rozpoczęcia budowy (np. ubieganie się o pozwolenie na budowę, dokonywanie tzw. uzgodnień, prace geodezyjne i architektoniczne itp.).

Przykład. Jednostka podjęła działania zmierzające do budowy budynku na własnym gruncie. W tym celu zaciągnęła kredyt a pożyczone środki pieniężne zostały postawione do jej dyspozycji. Jednostka niezwłocznie podjęła działania związane z faktyczną realizacją budowy nieruchomości, zlecając architektowi dokonanie zmian w projekcie, co spowodowało przesunięcie w czasie rozpoczęcia prac budowlanych. W takim przypadku koszty kredytu (prowizja, odsetki) od samego początku powiększą wartość początkową budowanej nieruchomości.

Zawieszenie kapitalizacji

6.76. Jednostka zawiesza aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego w dłuższym okresie, w którym zawiesiła prace związane z wytwarzaniem środka trwałego. Jednostka nie zawiesza aktywowania kosztów finansowania zewnętrznego, jeżeli tymczasowe zawieszenie prac stanowi niezbędną część procesu budowy środka trwałego (tzw. przerwy technologiczne).

Zakończenie kapitalizacji

6.77. Kapitalizacji (aktywowania) kosztów finansowania zewnętrznego zaprzestaje się w dniu udokumentowanego przyjęcia środka trwałego do użytkowania lub zaniechania jego budowy. Dlatego wycena zobowiązań finansujących środki trwałe w kwocie wymagającej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia (co dotyczy m.in. kredytów i pożyczek) następuje nie tylko na dzień bilansowy, ale również na dzień udokumentowanego przyjęcia do użytkowania środka trwałego finansowanego kredytem, pożyczką lub innym zobowiązaniem lub na dzień zaniechania jego budowy.