VI. Przykłady

Przykład 1. Prawne wymogi dostosowania technologii produkcji

Przedsiębiorstwo produkujące pasze dla potrzeb rolnictwa zgodnie z rozporządzeniem nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. powinno od 1 stycznia 2008 dostosować technologię produkcji do wymagań rozporządzenia. Działania zmierzające do spełnienia tych wymagań obejmują w przedsiębiorstwie zarówno zmiany w organizacji produkcji, jak też zakup nowych oraz remont już posiadanych środków trwałych.

Jednostka do końca roku 2007 nie podjęła działań niezbędnych dla przystosowania technologii produkcji do wymogów określonych przepisami prawa.

Na dzień bilansowy kończący rok 2007 jednostka nie tworzy rezerwy związanej z dostosowaniem technologii produkcji, nie wystąpił bowiem obecny obowiązek wynikający ze zdarzenia przeszłego. Obowiązek nie istnieje, ponieważ nie nastąpiło zdarzenie obligujące w przeszłości, ani ze względu na konieczność dostosowania technologii, ani konieczność zapłaty ewentualnych kar wynikających z przepisów prawa.

Jeżeli na dzień bilansowy kończący rok 2008 jednostka nadal nie spełni określonych wymagań może istnieć duże prawdopodobieństwo zapłaty kary wynikającej z przepisów prawa, na skutek prowadzenia działalności niezgodnie z prawem.

Nie tworzy się rezerwy na koszty dostosowania technologii produkcji. O ile jest prawdopodobne, że jednostka będzie musiała zgodnie z przepisami prawa zapłacić karę należy utworzyć rezerwę w wysokości najbardziej prawdopodobnego szacunku kary. Jej nałożenie jest bardziej prawdopodobne niż nienałożenie.

Przykład 2. Umowa niewykonana, powodująca obciążenia

Jednostka użytkuje flotę samochodów ciężarowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Jeżeli umowa nie przewiduje wcześniejszego zakończenia leasingu, a jednostka nabędzie ze względów ekonomicznych nowe samochody (na przykład bardziej oszczędne w eksploatacji) powstaje obowiązek opłacania rat leasingowych za już objęte leasingiem samochody do końca trwania umowy, bez względu na to czy są one przez jednostkę używane czy nie. Jednostka w takim przypadku tworzy rezerwę w wysokości najbardziej właściwego szacunku na raty opłat leasingowych nieużytkowanych pojazdów.

Przykład 3. Rezerwa związana z umową częściowo lub całkowicie niewykonaną, powodującą obciążenia.

I. Założenia

Jednostka "A" podpisała umowę z dostawcą "B" na dostawę podzespołów. W ramach umowy jednostka "A", zobowiązała się do nabycia od dostawcy "B" 100 sztuk podzespołów w cenie 22.000,00 zł + 22% VAT za każdą sztukę. Podzespoły są częścią składową wyrobu gotowego produkowanego przez jednostkę "A" i sprzedawanego odbiorcy "C" na podstawie wiążącej umowy. W przypadku gdy jednostka "A" odstąpi od umowy dostawy z dostawcą "B" przed zrealizowaniem wszystkich zakupów, dostawcy "B" należna jest kara umowna w wysokości 20% wartości netto pozostałych do zrealizowania zakupów wynikających z umowy. Do dnia bilansowego roku 200X jednostka "A" zakupiła 20 sztuk podzespołów od jednostki "B". Odbiorca finalny wyrobów gotowych produkowanych z podzespołów (jednostka "C") zredukował zamówienie do 30 sztuk z powodu ukazania się na rynku nowej wersji tego typu wyrobów.

Jednostka "A", zgodnie z warunkami umowy może:

- zrealizować umowę zakupując 70 sztuk pozostałych podzespołów (ponieważ może je odprzedać na rynku za niższą cenę stanowiącą 70% ceny nabycia),

- odstąpić od zakupu pozostałych podzespołów w ilości 70 sztuk i zapłacić jednostce "B" karę umowną w wysokości 20% wartości netto niezakupionych podzespołów.

W przypadku zerwania umowy kara stanowiąca 20% wartości zamówionych podzespołów wynosiłaby 308.000,00 zł, natomiast wypełnienie postanowień umowy oraz sprzedaż nabytych podzespołów za kwotę stanowiącą 70% ich wartości według ceny nabycia (1.078.000,00 zł) spowoduje powstanie straty na sprzedaży w wysokości 462.000,00 zł (przychód ze sprzedaży 1.078.000,00 zł minus wartość sprzedanych podzespołów według ceny nabycia 1.540.000,00 zł).

Kierownictwo jednostki "A" postanowiło utworzyć na dzień bilansowy 200X rezerwę, gdyż:

- istnieje obecny obowiązek zapłaty kary umownej lub wypełnienia postanowień umowy,

- prawdopodobny jest wypływ środków w postaci zapłaty kary lub zapłaty za nabyte podzespoły,

- możliwy jest wiarygodny szacunek przyszłej kwoty zobowiązania na podstawie postanowień umowy.

Kwotę rezerwy stanowią nieuniknione koszty wypełnienia obowiązku, które wynoszą 308.000,00 zł.

W roku 200X+1 jednostka "A" otrzymała od dostawcy "B" notę księgową z wyliczoną karą umowną oraz sposobem i terminem jej zapłaty opiewającą na kwotę 308.000,00 zł.

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

Na dzień bilansowy 200X

W roku obrotowym 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Informacja dodatkowa

Przykład 4. Rezerwa na zobowiązanie z tytułu skutków toczącego się postępowania sądowego

I. Założenia:

Jednostka "A" zajmująca się usługowym doradztwem w zakresie przygotowywania wniosków o dofinansowanie projektów z Europejskiego Funduszu Społecznego i usługowym sporządzaniem wniosków o płatności przejściowe sporządziła na podstawie umowy cywilno-prawnej wnioski o płatności przejściowe związane z realizacją przez "Firmę B" projektu dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Kontrola Instytucji Wdrażającej dokonana w "Firmie B" roku w 200X wykazała, że część z odpisów amortyzacyjnych została niesłusznie zaliczona do wydatków kwalifikowanych. Z tytułu niesłusznego zawyżenia wydatków kwalifikowanych nastąpiło zawyżenie żądanej kwoty dofinansowania co wraz z odsetkami wynosiło 153.000 zł. W związku z faktem, że powstała zaległość była spowodowana niedopatrzeniem jednostki "A" polegającym na złym kwalifikowaniu odpisów amortyzacyjnych do wydatków kwalifikowanych, zarząd "Firmy B" odstąpił od możliwości odwołania się od decyzji pokontrolnej oraz zwrócił się z żądaniem zwrotu przez jednostkę "A" zapłaconych przez "Firmę B" niesłusznie pobranych kwot wraz z odsetkami. Termin płatności ww. kwot mijał 30.09.200X roku. Zarząd jednostki "A" odrzucił żądanie twierdząc, że wykryte przez kontrolujących błędy wynikały z niedostarczenia przez "Firmę B" wszystkich informacji niezbędnych do prawidłowej klasyfikacji amortyzowanych środków trwałych. W związku z powyższym zarząd "Firmy B" złożył w sądzie pozew o zwrot spornej kwoty wraz z odsetkami oraz wynikającej z umowy kary umownej obliczanej jako trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia za sporządzenie wniosków o płatność. Kara umowna na dzień złożenia pozwu wynosiła 30.000 zł.

Jednocześnie, zarząd jednostki "A" zwrócił się do ubezpieczyciela z wnioskiem o wypłatę odszkodowania wynikająca z dobrowolnego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Ubezpieczyciel po przeanalizowaniu sprawy odmówił wypłaty twierdząc, że błędy spowodowane były niedołożeniem należytej staranności przy prowadzeniu ewidencji na rzecz "Firmy B".

Na dzień 31 grudnia 200X roku sprawa znajdowała się w toku postępowania sądowego.

I. II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

II.a. Ewidencja w roku 200X

W związku z postępowaniem sądowym:

- istnieje obecny obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, odsetek od nich, kary umownej oraz kosztów postępowania sądowego, a także odsetek liczonych od terminu płatności (tj. od 30.09.200X) do dnia bilansowego,

- zgodnie z opinią eksperta oraz ubezpieczyciela jednostka "A" może przegrać sprawę w sądzie, stąd wypływ środków zawierających korzyści ekonomiczne jest prawdopodobny,

- możliwy jest wiarygodny szacunek podstawowej kwoty roszczenia oraz kosztów sądowych.

Dlatego jednostka "A" utworzyła rezerwę na:

a) podstawową kwotę roszczenia wynoszącą 183.000,00 zł (153.000,00 + 30.000,00)

b) odsetki liczone od terminu płatności żądanej kwoty do dnia bilansowego wynoszące 5.304,50 zł (183.000,00 • 11,5% • 92 dni/365 dni)

c) koszty postępowania sądowego wynoszące 5% podstawowej kwoty roszczenia tj. 9.150,00 zł.

Obliczenie odsetek od terminu płatności do dnia bilansowego nastąpiło za pomocą stopy procentowej odsetek ustawowych, która dla rozpatrywanego okresu wynosiła 11,5% w stosunku rocznym:

Operacje gospodarcze w dniu bilansowym kończącym rok 200X:

Ewidencja w dniu bilansowym kończącym rok 200X

II.b. Ewidencja w roku 200X+1

Według prawomocnego wyroku sądu z dnia 30 stycznia 200X+1 roku błędy w ewidencji podatkowej "Firmy B" spowodowane były niedołożeniem należytej staranności przy prowadzeniu ewidencji przez jednostkę "A". W związku z powyższym jednostka "A" jest zobowiązana do:

- zapłaty spornej kwoty podstawowej opiewającej na 183.000,00 zł,

- zwrotu zapłaconych przez "Firmę B" kosztów sądowych w kwocie 9.150,00 zł,

- zapłaty odsetek zwłoki w zapłacie liczonych od dnia 01 października 200X do dnia zapłaty,

III. Ujawnienie informacji

III.a. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

IV.b. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

_____________________
¹ W wyliczeniu odsetek założono, że dzień wyroku sądowego jest dniem zapłaty. W przypadku zwłoki w zapłacie kwotę odsetek powiększają o odsetki za okres od dnia wyroku do dnia rzeczywistej zapłaty.

Informacja dodatkowa

Przykład 5. Zobowiązanie warunkowe oraz rezerwa z tytułu udzielonego poręczenia

I. Założenia

Jednostka "Alfa" będąca jednostką dominującą wobec jednostki "Beta" w październiku 200X roku poręczyła weksel in blanco wystawiony przez "Beta" na rzecz dostawcy materiałów. Deklaracja wekslowa określała maksymalną kwotę na jaką dostawca materiałów może wypełnić weksel na 250.000,00 zł. Na dzień bilansowy 200X roku zobowiązania "Beta" wobec dostawcy nie były przeterminowane i wynosiły 50.000,00 zł.

W roku 200X+1 pogorszyła się sytuacja finansowa jednostki "Beta" z powodu utraty dużego odbiorcy produkowanych przez "Beta" wyrobów. Z raportów przekazywanych przez jednostkę "Beta" jednostce dominującej "Alfa" wynikało, że rośnie zadłużenie z tytułu zobowiązań wobec dostawcy materiałów. Na dzień bilansowy 200X+1 roku wynosiło ono 110.000,00 zł z tytułu kwoty głównej oraz 7.400,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę.

W kwietniu 200X+2 roku dostawca materiałów wypełnił zgodnie z postanowieniami deklaracji wekslowej, weksel in blanco na kwotę 121.600,00 zł. Na kwotę tę składały się:

W związku z niewykupieniem w terminie weksla przez jednostkę "Beta" dostawca przedstawił weksel do zapłaty jednostce "Alfa".

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Alfa"

II.a. Ewidencja w roku 200X

W roku 200X jednostka "Alfa" ujawnia istnienie zobowiązania warunkowego, gdyż:

- na mocy przepisów prawa poręczyciel wekslowy ("Alfa") odpowiada za zapłatę weksla tak samo, jako osoba, za której dług poręczył. Istnieje więc możliwy w przyszłości obowiązek wykupienia weksla od dostawcy przez jednostkę "Alfa" jeżeli dostawca przedstawi weksel do wykupu, a jednostka "Beta" nie wywiąże się z tego obowiązku,

- prawdopodobieństwo możliwego powstania obowiązku wykupu weksla nie jest znikome. Przychody ze sprzedaży jednostki "Beta" pochodzą w większości z umowy podpisanej z jednym dużym odbiorcą. W przypadku jego utraty płynność finansowa jednostki "Beta" może być zagrożona.

II.b. Ewidencja w roku 200X+1

W związku z uzyskaniem informacji o trudnościach finansowych "Bety" w roku 200X+1 jednostka "Alfa" tworzy rezerwę na przewidywaną stratę z tytułu udzielonego poręczenia wekslowego gdyż:

- mimo faktu, że dostawca "Bety" nie skorzystał jeszcze z uprawnień wynikających z weksla zaistniały w przeszłości zdarzenia, które zgodnie z przepisami prawa mogą z dużym prawdopodobieństwem spowodować powstanie obowiązku wykupu poręczonego weksla; wypływ środków zawierających korzyści ekonomiczne jest wielce prawdopodobny,

- wiarygodny szacunek jest możliwy; "Alfa" jest jednostką dominującą i posiada dostęp do ksiąg rachunkowych jednostki "Beta".

II.c. Ewidencja w roku 200X+2

W wyniku przedstawienia jednostce "Alfa" weksla do wykupu następuje wykorzystanie wcześniej utworzonej rezerwy oraz obciążenie kosztów finansowych kwotą odsetek przypadającą na rok obrotowy 200X+2.

III. Ujawnienie informacji

III.a. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

Jednostka udzieliła powiązanej jednostce "Beta" poręczenia wekslowego opiewającego na kwotę 250.000,00 będącego zabezpieczeniem płatności z tytułu dostaw materiałów.

III.b. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Informacja dodatkowa

Jednostka udzieliła podporządkowanej jednostce "Beta" poręczenia wekslowego na kwotę 250.000,00 zł, będącego zabezpieczeniem płatności z tytułu dostaw materiałów. W wyniku uprawdopodobnienia się konieczności wywiązania się z udzielonego jednostce "Beta" poręczenia wekslowego jednostka utworzyła rezerwę w wysokości niespłaconego zobowiązania (wraz z odsetkami) jednostki "Beta" z tytułu dostaw materiałów. Uzasadnieniem uprawdopodobnienia są informacje o złej sytuacji finansowej i płatniczej jednostki "Beta".

IV c. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+2

Informacja dodatkowa

Przykład 6. Podstawa utworzenia rezerwy z tytułu restrukturyzacji

Po przygotowaniu planu likwidacji zakładu górniczego i zaakceptowaniu tego planu prowadzone są prace (zgodnie z ustawą o restrukturyzacji górnictwa siarki) obejmujące:

- likwidację zakładu górniczego - z czym wiążą się koszty likwidacji majątku, odprawy i rekompensaty dla górników oraz

- rekultywację terenów pogórniczych.

Publiczne ogłoszenie planu restrukturyzacji, zaakceptowanego przez właściwego ministra, który także nadzoruje i kontroluje przebieg procesu likwidacji zakładu górniczego, jest podstawą do utworzenia rezerwy na odprawy i rekompensaty dla górników oraz na likwidację majątku. Rezerwa na rekultywację terenów pogórniczych powinna być utworzona we wcześniejszym okresie. Przygotowanie planu likwidacji i rozpoczęcie prac może mieć jednak wpływ na założenia przyjęte przy jej wycenie. W takiej sytuacji wymagana jest ponowna wycena tej rezerwy.

Przykład 7. Znaczenie planu restrukturyzacji dla utworzenia rezerwy z jej tytułu

Kierownictwo jednostki podjęło za zgodą właścicieli, decyzję o restrukturyzacji polegającej na zmianie technologii produkcji. Wiązać się to będzie ze zwolnieniem pewnej liczby pracowników i sprzedażą części parku maszynowego.

1. Do czasu ogłoszenia planu i harmonogramu działań bądź rozpoczęcia wdrażania planu jednostka nie tworzy rezerwy na restrukturyzację.

2. Ogłoszenie planu restrukturyzacji, uzgodnienia z przedstawicielami pracowników w kwestii odszkodowań i rekompensat, zawarcie wiążących umów o sprzedaż majątku oraz dostawy związane ze stosowaniem nowej technologii są podstawą oszacowania i ujawnienia rezerwy na restrukturyzację.

Przykład 8. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych

I. Założenia

Pracownika "M" zatrudniono w jednostce "A" z dniem 1 stycznia 200X-4 roku. Do dnia bilansowego roku 200X jednostka nie dokonywała odpisu na odprawy emerytalne. Zgodnie z obowiązującymi w jednostce przepisami pracownikowi "M" przysługuje po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 200X+6 roku odprawa emerytalna w wysokości 150% jego wynagrodzenia. W roku 200X średnie wynagrodzenie pracownika "M" wynosi 3.000,00 zł za miesiąc. Jednostka planuje wzrost płac o 5% rocznie. Pracownik nie znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, a jednostka nie zamierza dokonywać w najbliższych latach zwolnień ani zmian warunków wynagradzania. Dla celów tego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika w tej jednostce do 200X+6 roku włącznie wynosi 100%. Na ogół przyjęcie takiego założenia nie jest uzasadnione ze względu na rotację pracowników spowodowaną różnymi przyczynami. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto również uproszczenie dotyczące stopy dyskonta, która w przykładzie wynosi 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie. Dokonując wyliczeń należy określić właściwą stopę dyskonta (z uwzględnieniem jej zmienności).

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi 3.829,00 zł (3.829,00 zł = 3.000 zł • 1,05 • 1,05 • 1,05 • 1,05 • 1,05).

2. Przyszła wysokość odprawy wynosi 5.744,00 zł (5.744,00 = 150% • 3.829,00).

3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi 574,40 (574,40 = 5.744,00 / 10 lat).

4. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 200X przedstawia tabela:

Odpis na dzień bilansowy 200X wynosi 1.783,20 z czego:

a) kwota 1.296,77 obciąża wynik finansowy z lat ubiegłych - kwota odprawy przypadająca na lata 200X-4-200X-1 zdyskontowana na dzień 31 grudnia 200X-1 roku (współczynnik dyskontujący dla 10% wynosi 0,5645)

b) kwota 486,43 obciąża koszty roku 200X.

5. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 200X+1 roku przedstawia tabela

Wysokość odpisu na dzień bilansowy 200X+1 roku wynosi 2.353,92 zł.

Przyrost kwoty odpisu pomiędzy latami 200X i 200X+1 wynosi 570,72 zł.

6. Przedstawione powyżej wyliczenia odpisu na dzień bilansowy 200X+1 roku zostały dokonane przy założeniu dla celów tego przykładu, że założenia aktuarialne nie uległy zmianie. W przypadku, gdyby przyjęte założenia aktuarialne uległy zmianie na dzień bilansowy 200X+1 roku (np. szacunek dotyczący wzrost wynagrodzeń po roku 200X+1 zwiększył się do poziomu 7%), wówczas wyliczenie odpisu byłoby następujące:

Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi 4.129,00 zł (4.129,00 zł = (3.000,00 zł • 1,05) • 1,07 • 1,07 • 1,07 • 1,07).

Przyszła wysokość odprawy wynosi 6.193,50 zł (6.193,50 = 150% • 4.129,00).

Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi 619,40 (619,40 = 6.193,50 / 10 lat).

Zmiana założeń aktuarialnych skutkuje oszacowaniem rezerwy na poziomie 2.538,10 zł czyli wzrostem o 184,18 zł w stosunku do rezerwy ustalonej przy założeniu braku zmiany założeń aktuarialnych (2.353,92 zł). Kwota 184,18 zł stanowi stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania, którą należy ująć w rachunku zysków i strat w roku 200X+1. Ujęcie zysku lub straty wynikającej z aktuarialnego przeszacowania w rachunku zysków i strat stanowi, w przypadku świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia, różnice w porównaniu z wymogami MSR 19 (wymaga on odniesienia takich zysków lub strat do pozostałych całkowitych dochodów).

Przedstawiona poniżej w pkt II. Ewidencja bazuje na kwotach z pkt 5 (brak zmiany założeń aktuarialnych).

II. Ewidencja

W zależności od zajmowanego przez pracownika stanowiska, kwotami odpisu mogą być obciążane różne konta układu kalkulacyjnego lub konto "Rozliczenie kosztów".

IIa. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A" w roku 200X

IIb. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A" w roku 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Informacja dodatkowa

Przedstawiona w przykładzie kwota odpisu dotyczy tylko i wyłącznie szacunku dotyczącego jednego pracownika. W rzeczywistości kwota dokonanego odpisu będzie sumą kwot oszacowanych dla wszystkich pracowników jednostki i może być w takim przypadku kwotą istotną.

Przykład 9. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów napraw gwarancyjnych dokonywanych przez producenta

Jednostka wytwarza i sprzedaje produkty długotrwałego użytku z gwarancją naprawy usterek fabrycznych, które mogą się ujawnić podczas użytkowania w ciągu roku od daty zakupu. Zgodnie z umową gwarancyjną produkty podlegają na koszt producenta naprawie bądź wymianie na nowe. Z doświadczenia wynika, że usterki mogą mieć charakter usterek drobnych, których koszty napraw wynoszą średnio 20% wartości sprzedanych produktów, poważnych - o kosztach napraw w wysokości średnio 50% wartości sprzedanych produktów, w pozostałych przypadkach produkty podlegają wymianie na nowe. Na podstawie analizy dotychczasowych zgłoszonych przez nabywców usterek produktów przewiduje się, że w najbliższym roku 2% reklamowanych produktów nie będzie nadawało się do naprawy, 5% będzie miało drobne usterki, 3% - usterki poważne, a 90% nie będzie reklamowanych. Wartość sprzedaży produktów objętych gwarancją wyniosła 50 mln zł. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.

Oczekiwana wartość kosztów napraw oznaczająca prawdopodobieństwo wypływu aktywów z tytułu obowiązków gwarancyjnych wyniesie:

Bierne rozliczenia kosztów z tytułu gwarancji tworzy się w proporcji do wielkości sprzedaży; stanowią one 0,45% wartości sprzedaży (2.250 tys. zł /50 mln x 100).

Przykład 10. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na naprawy gwarancyjne tworzone przez producenta

III. I. Założenia

Jednostka "Domgos" Sp. z o.o. wytwarza dwa rodzaje sprzętu AGD: miksery oraz roboty kuchenne. Na produkty te jednostka udziela rocznej gwarancji i w związku z tym tworzy rozliczenie międzyokresowe bierne na przyszłe naprawy. Szacunek kwoty rozliczenia międzyokresowego biernego dokonywany jest na podstawie kosztów napraw wykonanych w latach poprzednich. "Domgos" produkuje miksery od 10 lat a roboty kuchenne od 5 lat. W okresie objętym analizą nie nastąpiły istotne zmiany w procesie produkcji, które miałyby wpływ na wysokość kosztów napraw gwarancyjnych. Dane o kosztach napraw w poszczególnych latach przedstawia tabela.

Dane dotyczące napraw gwarancyjnych w firmie "Domgos" Sp. z o.o.

Naprawy gwarancyjne "Domgos" zleca wyspecjalizowanej w naprawach sprzętu AGD firmie posiadającej sieć punktów w całym kraju.

W 200X roku jednostka sprzedała 35.000 sztuk mikserów oraz 51.000 sztuk robotów. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że sprzedaż w całości miała miejsce w dniu bilansowym. W przypadku sprzedaży rozłożonej w czasie należałoby w kalkulacji uwzględnić jaka część okresu gwarancji jeszcze nie upłynęła.

W roku 200X+1 jednostka poniosła rzeczywiste koszty napraw gwarancyjnych na kwotę 983.000,00 zł.

Jednostka dokonuje biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów przyszłych napraw z tytułu gwarancji, gdyż:

- istnieje obecny obowiązek wykonania napraw wynikający z obligującego zdarzenia. Jednostka sprzedając produkty zobowiązuje się na mocy prawa do ich naprawy na własny koszt;

- wypływ środków związany z naprawami usterek bądź wymianą wadliwych produktów jest prawdopodobny; pokazuje to awaryjność dotychczas sprzedanych wyrobów,

- szacunek przyszłego wypływu środków jest możliwy na podstawie danych o naprawach wykonanych w latach poprzednich.

Szacunek kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w przypadku "Domgosu" rozpoczyna wyliczenie średniej usterkowości poszczególnych produktów. Wyliczenie to zawiera tabela.

Odsetek poszczególnych produktów objętych naprawą

W wyliczeniu średniego procentu usterek w przypadku robotów nie uwzględniono danych z lat 200X-5 i 200X-4. Były to pierwsze lata produkcji tego typu wyrobów, z czym wiązała się podwyższona ich awaryjność.

Średni odsetek produktów objętych naprawą wynosi:

- mikserów 14,6%

- robotów 7,7%

Kolejnym krokiem jest wyliczenie jednostkowego kosztu naprawy w poszczególnych latach oraz średniego kosztu naprawy z wszystkich lat dla poszczególnych produktów. Wyliczenia te przedstawia tabela.

Jednostkowy koszt naprawy mikserów oraz robotów w poszczególnych latach

W wyliczeniu średniego jednostkowego kosztu naprawy uwzględniono dane z lat 200X-3 do 200X-1. Mimo, że jednostkowe koszty napraw w poszczególnych latach nie odbiegają od siebie znacząco to uwzględnienie kosztów z lat 200X-10-200X-4 byłoby błędem ze względu na zmieniające się ceny usług naprawczych, czy też inflację.

Średni koszt naprawy wynosi zatem:

- dla mikserów 50,10

- dla robotów 200,73

Wyliczenie kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na podstawie powyższych danych przeprowadzono zgodnie z następującym wzorem:

Kwota biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów = ilość sprzedanych produktów • odsetek produktów objętych naprawą • średni koszt naprawy

Szacunek kwoty biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na podstawie wartości oczekiwanej wynosi:

_______________
*⁾ Zdaniem redakcji zamiast 8,9% powinno być 7,7%.

IIa. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Domgos" na dzień bilansowy roku 200X

Przyjmuje się założenie, że w ciągu roku 200X nie wykonano żadnych napraw gwarancyjnych wyrobów wytworzonych i sprzedanych w 200X r.

IIb. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Domgos" w roku 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

Informacja dodatkowa

Jednostka dokonała odpisu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe naprawy gwarancyjne w kwocie 1.044.277,71 zł. Szacunek kwoty nastąpił na podstawie danych o naprawach wykonanych w latach poprzednich.

Informacja dodatkowa

Przykład 11. Zobowiązanie warunkowe oraz rezerwa w przypadku dyskontowania lub indosowania weksla obcego

I. Założenia

Jednostka handlowa "Mobil" Sp. z o.o. posiada weksel obcy wystawiony przez odbiorcę towarów opiewający na kwotę 150.000,00 zł z terminem płatności 30 listopada 200X roku Jednostka "Mobil" na dzień 30 listopada 200X-1 roku wykazuje zobowiązania wobec dostawcy swoich towarów, firmy "Hurtozbyt", na kwotę 150.000,00 zł. Terminy płatności poszczególnych kwot są różne. W związku z niewielkim pogorszeniem płynności finansowej jednostka "Mobil" zaproponowała firmie "Hurtozbyt" przejęcie (indos) posiadanego weksla obcego. "Hurtozbyt", który jest również kontrahentem wystawcy weksla, zgodził się na jego przejęcie. Strony ustaliły, że kompensata zobowiązania nastąpi pod datą przekazania weksla tj. 15 grudnia 200X-1 roku, a kwota dyskonta wynosi 13.750,00 zł.

Dnia 30 listopada 200X roku, który jest dniem wymagalności weksla, możliwe są dwie sytuacje:

a) wystawca nie wykupił weksla w oznaczonym terminie,

b) wystawca wykupił weksel od "Hurtozbytu".

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "Mobil" Sp. z o.o.

IIa. Ewidencja w roku 200X-1

Jednostka "Mobil" na dzień bilansowy 200X-1 powinna ujawnić istnienie zobowiązania warunkowego, gdyż:

- istnieje możliwy obowiązek prawny wykupu weksla wynikający z przepisów prawa. Prawo wekslowe w art. 15 ustanawia solidarną odpowiedzialność wystawcy i indosanta. "Hurtozbyt" może zwrócić się do jednostki "Mobil" z żądaniem wykupienia weksla jeżeli jego wystawca nie wykupi go w terminie,

- prawdopodobieństwo możliwego zaistnienia obowiązku wykupu nie jest znikome.

IIb. Ewidencja w roku 200X w przypadku niewykupienia weksla przez wystawcę

W przypadku niewykupienia weksla w terminie przez wystawcę jednostka "Mobil" tworzy rezerwę z tego tytułu, gdyż:

- na jednostce ciąży obecny obowiązek wykupu weksla wynikający ze zgodnej z prawem solidarnej odpowiedzialności wystawcy i indosanta w przypadku indosowania weksla,

- wypływ środków jest prawdopodobny - nie ma podstaw do sądzenia aby indosariusz, firma "Hurtozbyt" nie skorzystał z przysługujących mu z mocy przepisów praw,

- możliwy jest szacunek kwoty przyszłego zobowiązania, opiewającej na kwotę nominalną weksla.

IIc. Ewidencja w roku 200X w przypadku wykupienia weksla przez wystawcę

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X-1

Informacja dodatkowa

Jednostka posiada zobowiązanie warunkowe na kwotę 150.000,00 zł z tytułu indosowania weksla obcego oraz odpowiedzialności solidarnej do dnia jego wykupu przez wystawcę. Termin płatności weksla przypada na następny rok obrotowy.

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X w przypadku niewykupienia weksla przez wystawcę

Bilans

Informacja dodatkowa

Jednostka wyłączyła zobowiązanie warunkowe na kwotę 150.000,00 zł z tytułu indosowania weksla obcego oraz odpowiedzialności solidarnej do dnia jego wykupu przez wystawcę. Weksel nie został wykupiony w terminie, na kwotę nominalną weksla utworzono rezerwę, wobec konieczności jego wykupu od indosariusza.

IIIc. Sprawozdanie finansowe za rok 200X w przypadku wykupienia weksla przez wystawcę

Informacja dodatkowa

Jednostka wyłączyła zobowiązanie warunkowe na kwotę 150.000,00 zł z tytułu indosowania weksla obcego oraz odpowiedzialności solidarnej do dnia jego wykupu przez wystawcę. Weksel został wykupiony w terminie.

Przykład 12. Zobowiązanie warunkowe z tytułu przewłaszczenia majątku na zabezpieczenie spłaty kredytu

I. Założenia

Jednostka "A" w ramach umowy kredytowej podpisała między innymi umowę warunkową przewłaszczenia środków trwałych, których wartość rynkowa brutto według wyceny banku na dzień podpisania umowy wynosiła 53.000,00 zł, co miało stanowić zabezpieczenie spłaty rat kapitałowych oraz ewentualnych niespłaconych odsetek. Jednostka "A" wykorzystała kredyt w wysokości 50.000,00 zł oraz dokonywała początkowo terminowych spłat rat kapitałowych. Odsetki od kredytu w kwocie 4.000 zł bank potrącał z rachunku bieżącego jednostki. Na dzień bilansowy przed przekwalifikowaniem kredytu na kredyt przeterminowany odsetki były spłacone w całości wartość kredytu na ten dzień wynosiła 20.000,00 zł. Umorzenie środków trwałych stanowiących zabezpieczenie wynosiło 11.000,00 zł. W wyniku utraty płynności finansowej jednostka "A" zaprzestała spłaty kredytu oraz odsetek. Bank, zgodnie z umową przewłaszczenia, zażądał wydania środków trwałych. W tym dniu zadłużenie jednostki "A" wobec banku wynosiło 20.000,00 zł z tytułu niespłaconych rat kredytu oraz 9.500,00 zł z tytułu niespłaconych odsetek od kredytu przeterminowanego. Wartość początkowa wydanych bankowi środków trwałych wynosiła 75.000,00 zł, a ich dotychczasowe umorzenie na dzień wydania 13.000,00 zł. W dniu przejęcia aktywów przez bank ich wycena rynkowa nie zmieniła się. W przykładzie pomija się podatek od towarów i usług.

Jednostka "A" ujawnia istnienie zobowiązania warunkowego, gdyż:

- istnieje możliwy obowiązek wydania w przyszłości składników aktywów, jeżeli jednostka zaprzestanie spłaty zobowiązania z tytułu kredytu,

- prawdopodobieństwo konieczności wywiązania się z możliwego obowiązku nie jest znikome. Prowadzenie działalności gospodarczej jest obarczone ryzykiem, które w warunkach niepewności nie jest znikome.

W związku z powyższymi założeniami miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

III. Ujawnienie informacji

Jeżeli wszystkie operacje gospodarcze mają miejsce w tym samym roku obrotowym, jednostka nie ujawnia w sprawozdaniu finansowym informacji o tych zdarzeniach gospodarczych.

W przypadku gdy na koniec roku obrotowego konto pozabilansowe Zobowiązania warunkowe wykazuje saldo, jednostka ujawnia w informacji dodatkowej tytuł oraz kwotę powstania zobowiązania warunkowego, oraz podaje informacje na temat środków trwałych stanowiących zabezpieczenie.

Informacja dodatkowa

Jednostka podpisała z bankiem umowę kredytową na kwotę 50.000,00 zł. Na dzień bilansowy zadłużenie z tego tytułu wynosi 20.000,00 zł. Zabezpieczenie kredytu stanowi umowa warunkowa przewłaszczenia środków trwałych. Wartość księgowa środków trwałych objętych umową wynosi 62.000,00 zł, a wartość rynkowa 53.000,00 zł. Wartość księgowa środków trwałych objętych umową wynosi 64.000,00, a wartość rynkowa 53.000,00 zł.

Przykład 13. Wycena rezerwy na pojedyncze zobowiązanie - pozew sądowy

Jednostka została pozwana o zapłatę odszkodowania związanego z wypadkiem przy pracy. Kwota pozwu wynosi 500.000,00. Adwokat prowadzący sprawę ocenił, że prawdopodobieństwo przegrania sprawy wynosi 60%. Jednostka tworzy rezerwę na kwotę 500.000,00 (a nie na kwotę 300.000,00 = 500.000,00 • 0,6), gdyż wycenie poddany jest pojedynczy obowiązek.

Przykład 14. Wycena rezerwy na pojedyncze zobowiązanie - usunięcie poważnej wady urządzenia wyprodukowanego dla odbiorcy

Jednostka - w ramach rękojmi - musi usunąć poważną wadę dużego urządzenia wyprodukowanego dla odbiorcy. Według kalkulacji kosztów naprawy najbardziej prawdopodobnym pojedynczym wynikiem - kosztem wywiązania się z obowiązku wykonania naprawy może być kwota 40.000,00 zł - o ile naprawa, powiedzie się za pierwszą próbą. Jeśli istnieje duże prawdopodobieństwo, że z naprawą wiązać się będą kolejne próby to konieczne będzie utworzenie rozliczenia międzyokresowego kosztów na kwotę wyższą.

Przykład 15. Zastosowanie stopy dyskontowej do wyceny rezerw

I. Założenia

Jednostka "A" przewiduje, że pod koniec roku 200X+2 powstanie zobowiązanie w wyniku przeprowadzanych obecnie operacji finansowych. Szacowana kwota zobowiązania wyniesie 200.000,00 zł. Na dzień bilansowy 31 grudnia 200X roku jednostka "A" tworzy rezerwę z uwzględnieniem zmiany wartości pieniądza w czasie. Jako stopę procentową przyjęto oprocentowanie dwuletnich obligacji skarbowych o stałym oprocentowaniu, które w dniu bilansowym wynosiło 4,10% w stosunku rocznym plus dwa punkty procentowe uwzględniające ryzyko. Kwota rezerwy obejmuje całą kwotę przyszłego prawdopodobnego zobowiązania i wynosi 200.000,00 zł. Uwzględnienie zmiany wartości pieniądza w czasie wymaga obliczenia współczynnika dyskontującego, zgodnie z poniższym wzorem:

gdzie:

d_n - współczynnik dyskontujący dla roku n

r - przyjęta stopa procentowa

n - liczba lat

Współczynnik dyskontujący dla niniejszego przykładu obliczono następująco:

Kwota rezerwy (na dzień bilansowy 200X) uwzględniająca wpływ czasu na wartość pieniądza wynosi 177.660,00 zł (200.000,00 • 0,8883).

Na dzień bilansowy roku 200X+1 przeszacowano wartość rezerwy z tytułu zmiany wartości pieniądza w czasie. Zmianie ulega wysokość współczynnika dyskontującego:

Ostateczna kwota rezerwy w dniu bilansowym roku 200X+1 wynosi 188.500,00 zł (200.000,00 • 0,9425).

II. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A"

II.a. W dniu bilansowym roku 200X

II.b. W dniu bilansowym roku 200X+1

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 200X

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 200X+1

Bilans

Informacja dodatkowa

Rezerwy długoterminowe

Rezerwy krótkoterminowe

Przykład 16. Zastosowanie stopy dyskontowej do wyceny rezerwy długoterminowej

Jednostka A zatrudniła z dniem 1 stycznia 200X roku pracownika, któremu po upływie 5 lat pracy należy się nagroda jubileuszowa w wysokości 100% wynagrodzenia zasadniczego oszacowanego na 1.600 zł. W związku z tym na koniec roku 200X w księgach spółki utworzono rezerwę na nagrodę jubileuszową dla tego pracownika.

Do oszacowania kwoty rozliczenia międzyokresowego kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej tego pracownika przyjęto następujące założenia:

1) w związku z faktem, że wypłata nagrody nastąpi za pięć lat kwota nagrody przypadająca na rok 200X wynosi 320,00 zł (tj. 1.600,00 zł/5 lat),

2) przyjęto 8% stopę dyskontową odpowiadającą stopie kredytu lombardowego; odzwierciedla ona zmianę wartość pieniądza w czasie objętym rezerwą,

3) bieżąca (zdyskontowana) wartość części nagrody przypadającej na bieżący rok wynosi 235,20 zł, [320,00 zł • 1/(1 + 0,08)⁴],

4) prawdopodobieństwo przepracowania przez pracownika w spółce następnych czterech lat wynosi 70%.

Zgodnie z powyższymi założeniami rozliczenie międzyokresowe kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej na dzień bilansowy 31 grudnia 200X roku wynosi 164,64 zł, tj. (235,20 zł • 70%).

Na każdy kolejny dzień bilansowy (do roku 200X+4) - przy niezmienionych założeniach - obliczenie rozliczenia międzyokresowego kosztów z tytułu nagrody jubileuszowej dla pracownika będzie polegało na dodaniu do poprzedniej kwoty rozliczenia międzyokresowego kosztów kolejnej kwoty 320,00 zł dyskontowanej stopą procentową i korygowanej rosnącym w czasie prawdopodobieństwem przepracowania przez pracownika okresu kończącego się w roku 200X+4. Jednocześnie dotychczasowa kwota rozliczenia międzyokresowego kosztów wymaga skorygowania (powiększenia) o kwotę spowodowaną upływem czasu.

Przykład 17. Ustalenie w rachunku zysków i strat kosztu netto utworzonej rezerwy

Jednostka utworzyła rozliczenie międzyokresowe kosztów w kwocie 2.000.000,00 zł na koszty wynikające z konieczności likwidacji w przyszłości szkód górniczych. Umowa z jednostką samorządu terytorialnego przewiduje, że jeżeli jednostka usunie szkody to 30% wydatków poniesionych na ten cel zostanie jej zrefundowanych. W takim przypadku jednostka ujmuje rozliczenie międzyokresowe kosztów w kwocie 2.000.000,00 zł, a oczekiwany zwrot wydatków w kwocie 600.000,00 zł jako osobny składnik aktywów. W rachunku zysków i strat jednostka ujawnia koszty utworzenia rozliczenia międzyokresowego kosztów w kwocie 1.400.000,00 zł.